【正文】 5說(shuō)明成本控制的原理。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過(guò)程符合計(jì)劃的目標(biāo)。按照流行的觀點(diǎn)，① Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,pp47。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對(duì)象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來(lái)使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。換句話說(shuō)，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。 為便于理解，我們用圖表144說(shuō)明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方法和兩次分配的部門(mén)分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。 3． 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象”。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)心，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)外部的輔助生產(chǎn)部門(mén)。間接成本分配率工時(shí)如下： 某間接成本項(xiàng)目分配率 = 該成本項(xiàng)目數(shù)額 / 成本分配基礎(chǔ) 在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說(shuō)明如下：1． 一次分配：全廠一個(gè)分配率 在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見(jiàn)的間接成本配基礎(chǔ)。正確地把握和運(yùn)用成本庫(kù)和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。其類(lèi)別寬泛，規(guī)模也可大可小。其中，間接成本的分類(lèi)歸集與直接成本的直接歸集不沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門(mén)別類(lèi)”的步驟。因此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦選定成本對(duì)象，其成本計(jì)算過(guò)程實(shí)際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對(duì)象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門(mén)別類(lèi)地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。相關(guān)的作業(yè)連接起來(lái)稱(chēng)為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱(chēng)為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過(guò)程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。期間成本的三個(gè)子項(xiàng)目與銷(xiāo)售的產(chǎn)品沒(méi)有直接聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直接在損益表中攤銷(xiāo)。（4） 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系（如圖表141所示）。前者根據(jù)成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工具。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。 2．期間成本企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車(chē)間管理人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。本書(shū)使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來(lái)的?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€(gè)要點(diǎn)：（1） 計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。成本核算與控制第1節(jié) 概述1． 成本概念2． 成本分類(lèi)3． 成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系4． 成本計(jì)算原理5． 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1． 定單法2． 分步法第3節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)1． 引言2． 成本中心的確定3． 標(biāo)準(zhǔn)成本制定4． 成本業(yè)績(jī)計(jì)量5． 成本差異分析6． 成本反饋報(bào)告第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制 1． 引言2． 作業(yè)成本系統(tǒng)3． 目標(biāo)成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無(wú)論對(duì)組織還是個(gè)人，無(wú)論對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無(wú)論對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭小賣(mài)部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)量或計(jì)算。在這里，主體是指耗費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。1． 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷(xiāo)售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。 對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒(méi)有直接聯(lián)系，在計(jì)算成本的過(guò)程中，期間成本直接在損益表中攤銷(xiāo)，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類(lèi)之外，還有幾種分類(lèi)特別值得說(shuō)明：1． 按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。 3．按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。圖表141：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 成本類(lèi)別期間成本產(chǎn)品成本材料采購(gòu)直接人工制造費(fèi)用營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)材料在制品產(chǎn)成品營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)等項(xiàng)費(fèi)用銷(xiāo)售成本存貨資產(chǎn)負(fù)債表?yè)p益表銷(xiāo)售收入=經(jīng)營(yíng)利潤(rùn) 圖表141表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類(lèi)別而言，先是材料采購(gòu)，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門(mén)別類(lèi)地歸集然后在分配各種在制品之上。材料存貨表示已經(jīng)采購(gòu)入庫(kù)但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷(xiāo)售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。四、成本的計(jì)算原理 我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無(wú)論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。（一）成本對(duì)象所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的。3． 國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見(jiàn)的思路。圖表142以印刷廠為例說(shuō)明了成本計(jì)算的思路。但是，將歸集起來(lái)的每一類(lèi)間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不同的處理。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫(kù)。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來(lái)說(shuō)，又是什么因素引起出差的發(fā)生。（三）成本分配在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，也就是說(shuō)將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門(mén)的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門(mén)發(fā)生的。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門(mén)分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來(lái)計(jì)算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬(wàn)，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。 圖表144：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法各種制造費(fèi)用（資源成本）1次分配:資源動(dòng)因作業(yè)中心與人工相關(guān)的成本庫(kù)的成本庫(kù)與機(jī)器相關(guān)的成本庫(kù) 工廠管理成本庫(kù)另部件管理成本庫(kù)生產(chǎn)指令成本庫(kù)零部件數(shù)量設(shè)備調(diào)整成本庫(kù)驗(yàn)收材料成本庫(kù)產(chǎn)品檢驗(yàn)成本庫(kù) 2次分配:作業(yè)動(dòng)因機(jī)器小時(shí)檢驗(yàn)次數(shù)驗(yàn)收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直接人工小時(shí)機(jī)器小時(shí) 根據(jù)文獻(xiàn)改編。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來(lái)的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。 （四）成本計(jì)算系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：1． 成本計(jì)算結(jié)果除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對(duì)象的總成本和單位成本。2． 成本計(jì)量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通常可以按照三種尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。3． 成本計(jì)算方法成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（JobOrder Costing）和分步法（Process Costing）。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策?？刂七^(guò)程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過(guò)程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過(guò)程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。 圖表145: 成本控制的原理成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較 實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量 繼續(xù)運(yùn)行或整改反饋報(bào)告 成本中心經(jīng)理 成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn) 上級(jí)經(jīng)理從圖表145看出：上級(jí)經(jīng)理，通過(guò)計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過(guò)程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過(guò)成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、50238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為10，工資額（元）分別為460、254。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表146），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。（2） 用來(lái)歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。（4） 用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。領(lǐng)料單的格式如圖表146，它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：（1） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門(mén)和領(lǐng)料日期。 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算單的直接材料部分。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計(jì)算。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。本案例共4張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表147。在成本計(jì)算過(guò)程中銑磨車(chē)間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。 5．總成本和單位成本圖表148左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用匯總起來(lái)，計(jì)算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷(xiāo)售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷(xiāo)售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長(zhǎng)期看，多分配和少分配正好抵消。會(huì)計(jì)將訂單的成本累計(jì)在成本計(jì)算單中成本計(jì)算單計(jì)算總成本與單位成本費(fèi)用分配費(fèi)用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門(mén)）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等）。在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量”。圖表1410描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開(kāi)始，經(jīng)過(guò)原油提煉分成汽油和潤(rùn)滑油，汽油最終變?yōu)樾镣椋鴿?rùn)滑油則變?yōu)樗芰?。圖表1410 分步法原理部門(mén)1原油提煉部門(mén)4潤(rùn)滑油部門(mén)2汽油部門(mén)3辛烷部門(mén)5塑料