【正文】 5說明成本控制的原理。計劃確定目標或業(yè)績標準，執(zhí)行具體落實或實現(xiàn)目標，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計劃的目標。按照流行的觀點，① Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,pp47。由于兩種方法所依據的生產特點不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計算方法以及成本報告形式等方面都有差別。從企業(yè)內部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標準成本，并且與實際成本或正常成本結合起來使用，以便于比較，達成控制成本的目的。預定分攤率等于預計的制造費用與正常產能下的分配基礎（或成本動因）的數量之商。換句話說，總成本等于單位成本與產品產量之乘積。 為便于理解，我們用圖表144說明以作業(yè)為基礎的分配率方法。這里，最關鍵是選擇成本動因。但必須注意，這種分配與全廠一個分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不同，它特別強調按成本（或資源）動因分配。由于有關作業(yè)資料或信息詳實而又零碎，在實務上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。這種分配率方法的基本原理是：“產品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。 3． 兩次分配：以作業(yè)為基礎的分配率前面，我們曾將作業(yè)當作“中間性的成本對象”。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關心，這時，成本分配基礎就是成本動因。制造費用一部分發(fā)生在生產部門內部，另一部分發(fā)生在生產部門外部的輔助生產部門。間接成本分配率工時如下： 某間接成本項目分配率 = 該成本項目數額 / 成本分配基礎 在制造企業(yè)，間接成本項目的分配有三種方法，茲分別說明如下：1． 一次分配：全廠一個分配率 在這種方法下，通常將整個企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎計算一個間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產品或服務上去。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時、機器工時、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎。正確地把握和運用成本庫和成本動因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。至于差旅費成本動因的確定就復雜多了。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質的區(qū)別，只是多了一個“分門別類”的步驟。因此，對制造業(yè)企業(yè)來說，一旦選定成本對象，其成本計算過程實際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進行歸集，將間接制造費用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對象上去。相關的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關。這與產品、服務或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產品，其在生產過程所耗費的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時也是決策者的責任成本。我們先從6各方面介紹成本計算原理。期間成本的三個子項目與銷售的產品沒有直接聯(lián)系，也不計入產品成本，而是在它們發(fā)生的那個期間直接在損益表中攤銷。（4） 材料存貨、在制品存貨和產成品存貨是資產負債表中存貨項目的的三個子項目。三、成本流動與財務報表的關系按經濟內容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經營過程中的流動；之二是便利編制財務財務報表，因此，在按經濟內容分類的成本與財務報表之間存在著嚴格的對應關系（如圖表141所示）。前者根據成本實際發(fā)生的數額計算；后者則在成本實際發(fā)生之前計算，是進行成本計劃、控制和決策的工具。財務費用主要包括利息、銀行手續(xù)費和匯兌損益等。 2．期間成本企業(yè)一定時期內所發(fā)生的成本中除了產品成本，剩余的就是期間成本。制造費用包括的內容很多，如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費、車間管理人員工資、廠場設備維護費等等。例如電器公司生產電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。按照經濟內容，制造業(yè)企業(yè)在一定時期內所發(fā)生的成本可分為產品成本和期間成本。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。”理解成本概念需要注意兩個要點：（1） 計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。成本核算與控制第1節(jié) 概述1． 成本概念2． 成本分類3． 成本流動余財務報表的關系4． 成本計算原理5． 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1． 定單法2． 分步法第3節(jié) 標準成本系統(tǒng)1． 引言2． 成本中心的確定3． 標準成本制定4． 成本業(yè)績計量5． 成本差異分析6． 成本反饋報告第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制 1． 引言2． 作業(yè)成本系統(tǒng)3． 目標成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無論對組織還是個人，無論對盈利組織還是非盈利組織，也無論對大型跨國公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關的大問題。這種犧牲通常用耗費或放棄的經濟資源來計量或計算。在這里，主體是指耗費或放棄經濟資源的個人或組織。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。1． 產品成本產品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產品相關的成本。直接人工就是直接生產產品的員工的工資、津貼和獎金。 對產品成本，還可以按計入產品的方式分成直接成本和間接成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當然也與產品的生產有關，但與產品的生產數量沒有直接聯(lián)系，在計算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產品之上。除上述按經濟內容和計入產品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：1． 按成本性態(tài)將成本分成變動成本和固定成本。 3．按決策權利將成本分成可控成本和不可控成本。圖表141：成本流動及其與財務報表的關系 成本類別期間成本產品成本材料采購直接人工制造費用營業(yè)、管理、財務材料在制品產成品營業(yè)、管理、財務等項費用銷售成本存貨資產負債表損益表銷售收入=經營利潤 圖表141表明：（1）對產品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉化為材料存貨，最后投入生產過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費用，因為它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。材料存貨表示已經采購入庫但尚未投產的材料數額；在制品存貨表示已經投產但尚未完工產品所耗費的料工費數額；產成品存貨表示已經完工但尚未銷售的產品的料工費數額。四、成本的計算原理 我們將逐漸領會到：無論成本會計還是成本管理，其起點是計算成本。（一）成本對象所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達到的目的。3． 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當作中間性的成本對象。本章往后可以看到，將作業(yè)當作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本，最終再計算產品成本或責任成本，是一個非常有創(chuàng)見的思路。圖表142以印刷廠為例說明了成本計算的思路。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關的成本對象上，則是完全不同的處理。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。因為一方面出差次數、每次出差人數以及出差時的食宿標準都是差旅費的成本動因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。（三）成本分配在一個特定的期間內，如果生產的產品或提供的服務在兩種或兩種以上時，為了計算不同產品或服務的成本，就產生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費用按照一定的成本分配基礎在不同產品或服務之間分配。成本分配基礎與成本動因有時意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎。同時，輔助生產部門的成本并不都是為基本生產部門發(fā)生的。但在實務上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產品成本，盡管它比全廠一個分配率精細得多。實際上，如果使用作業(yè)概念來計算產品成本，作業(yè)就成了產品成本的動因。由于計算某種產品的成本就是計算該產品在生產過程中所耗費的資源的價值，因此，按照上述原理計算產品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。另外，企業(yè)經營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。 圖表144：以作業(yè)為基礎的分配率方法各種制造費用（資源成本）1次分配:資源動因作業(yè)中心與人工相關的成本庫的成本庫與機器相關的成本庫 工廠管理成本庫另部件管理成本庫生產指令成本庫零部件數量設備調整成本庫驗收材料成本庫產品檢驗成本庫 2次分配:作業(yè)動因機器小時檢驗次數驗收次數指令數量調整次數直接人工小時機器小時 根據文獻改編。因為企業(yè)生產多種產品，按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產品之間進行分配。 （四）成本計算系統(tǒng)設計成本計算系統(tǒng)，還應該考慮下列三個方面：1． 成本計算結果除了決策者的責任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位成本。2． 成本計量的尺度 產品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計量，即實際成本、正常成本和標準成本。按照標準成本（Standard Cost）尺度，產品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。3． 成本計算方法成本計算方法是指計算產品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產品生產的特點，分成訂單法（JobOrder Costing）和分步法（Process Costing）。在此后的節(jié)次中，我們將詳細介紹這兩種方法。管理包括計劃、執(zhí)行、控制和決策。控制過程包括兩個階段：一是計量執(zhí)行過程實際執(zhí)行計劃的進度或結果；二是將計量的實際進度或結果與計劃進行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實際與計劃基本相符，可放手不管，如果實際與計劃偏離，就應該采取干預或矯正措施，使實際執(zhí)行過程重新回歸計劃目標要求的方向。 圖表145: 成本控制的原理成本的實際與標準比較 實際成本（業(yè)績）的計量 繼續(xù)運行或整改反饋報告 成本中心經理 成本（業(yè)績）標準 上級經理從圖表145看出：上級經理，通過計劃職能為下級或成本中心經理制定“成本（業(yè)績）標準”；然后由成本中心經理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級經理或其委托人（比如會計）對成本中心經理執(zhí)行標準的進度或結果進行計量即“實際成本（業(yè)績）的計量”；然后將實際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經理，上級經理根據按例外管理的原則，決定是通過成本中心經理整改還是允許其繼續(xù)運行。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但有時也指一項合同、一個產品批次等等。生產期間直接材料領料3次，金額（元）分別為660、50238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時（小時）分別為10，工資額（元）分別為460、254。會計人員使用一張預先設計的“成本計算單”（圖表146），緊緊跟隨著產品生產的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。（2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。（4） 用來記錄產成品的發(fā)運情況。領料單的格式如圖表146，它包括三項基本內容：（1） 基本情況，包括領料單編號、訂單編號、部門和領料日期。 這樣，按特定產品、批次或訂單依次將領料單記錄在成本計算單的直接材料部分。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據直接人工工時和小時工資率計算。這部分內容在表頭的下方，具有編碼的功效。本案例共4張工時卡，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表147。在成本計算過程中銑磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。 5．總成本和單位成本圖表148左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來，計算出總成本（1800元），然后用總成本除以產量（2件），求得單位成本（900元）。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財務報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產品成本”項目；二是如果數額重大，則需要在在制品、產成品存貨和銷售產品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。會計將訂單的成本累計在成本計算單中成本計算單計算總成本與單位成本費用分配費用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產品生產的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，并計算出產品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。在制品存貨是未完工產品，為計算產品成本，又必須將未完工產品折算成完工產品，即所謂“約當產量”。圖表1410描述了一家石油化工廠的生產步驟，是一種典型的平行式生產：從基本原材料——原油投入開始，經過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而潤滑油則變?yōu)樗芰?。圖表1410 分步法原理部門1原油提煉部門4潤滑油部門2汽油部門3辛烷部門5塑料