【正文】 （3）生產(chǎn)要素投入 標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時標(biāo)準(zhǔn)價格或工資率標(biāo)準(zhǔn)成本（1）（2）直接材料 公斤 元 元直接人工 小時 元 元變動制造費(fèi)用 小時 元 元固定制造費(fèi)用 小時 元 元標(biāo)準(zhǔn)單位成本 元三、成本業(yè)績的計量成本業(yè)績計量也可以稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標(biāo)準(zhǔn)成本實際完成的進(jìn)度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。從另一個角度看，成本業(yè)績計量就是計算成本責(zé)任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實際成本。換句話說，為了編制財務(wù)報告所計算的產(chǎn)品的實際成本完全可以用來當(dāng)作成本業(yè)績的計量。但是，由于下列原因，我國很多企業(yè)將為編制財務(wù)報告的成本計算和標(biāo)準(zhǔn)成本核算（或成本業(yè)績計量）設(shè)計成兩個相互獨(dú)立的系統(tǒng)。（1）標(biāo)準(zhǔn)成本核算的對象是成本中心的負(fù)責(zé)人，目的在于確認(rèn)成本的實際與標(biāo)準(zhǔn)之間是否有差異，用于保證成本中心的負(fù)責(zé)人向著完成成本標(biāo)準(zhǔn)的方向而努力。（2）以編制財務(wù)報表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實際總成本和實際單位成本，用于資產(chǎn)計價和損益的確定。（3）以編制財務(wù)報告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點核算成本中心。毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費(fèi)資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財務(wù)部門在成本管理中的主導(dǎo)作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個統(tǒng)一的體系，同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)。理由是：（1）成本中心的責(zé)任成本和財務(wù)報表中的財務(wù)成本歸根到底都是產(chǎn)品成本，都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接工資和制造費(fèi)用，也就說，從信息的角度看，責(zé)任成本與財務(wù)成本是同源的。（2）在以編制財務(wù)報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個東西，或者略加調(diào)整就變成同一個東西。（3）在賬戶設(shè)計上略加調(diào)整，即在在制品以及有關(guān)的費(fèi)用項目下按部門設(shè)置明細(xì)賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。（4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法?？偠灾?，設(shè)置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學(xué)好了財務(wù)會計也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表1416說明同一體系的基本思路。圖表1417：企業(yè)成本核算的單一系統(tǒng)實際的直接材料直接人工按標(biāo)準(zhǔn)核算產(chǎn)品成本編制財務(wù)報告制造費(fèi)用按成本中心歸集差異按差異追溯責(zé)任從圖表1416可以看到，當(dāng)實際的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用發(fā)生時，均按標(biāo)準(zhǔn)成本計算產(chǎn)品成本；同時將差異分離出來，按成本中心歸集；但會計期間末，依據(jù)各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負(fù)責(zé)人的責(zé)任；同時用按成本中心歸集的差異調(diào)整按標(biāo)準(zhǔn)核算的成本，計算產(chǎn)品的實際成本，用來編制財務(wù)報告。四、成本差異分析（一）差異分析的模型與案例分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的實際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價格差異；最后將分解的差異于特定的責(zé)任者聯(lián)系起來的這樣一個過程。在比較規(guī)范的企業(yè)中，預(yù)先還需要制定獎懲制度，說明符合成本標(biāo)準(zhǔn)和出現(xiàn)成本差異時如何對責(zé)任者進(jìn)行獎懲。無論直接材料、直接人工，還是制造費(fèi)用，其差異都是按下列公式分解。價格差異=實際耗用總量（實際價格標(biāo)準(zhǔn)價格）數(shù)量差異=（標(biāo)準(zhǔn)耗用總量–實際耗用總量）標(biāo)準(zhǔn)價格其中：實際耗用總量=實際產(chǎn)量實際單位材料耗用量或人工工時標(biāo)準(zhǔn)耗用總量=實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)單位材料耗用量或人工工時接下來，我們將利用這個模型，結(jié)合下列案例5提供的數(shù)據(jù)，依次分析直接成本差異和制造費(fèi)用差異?！景咐?】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)成本資料如圖表1416所示（圖表中有關(guān)數(shù)據(jù)根據(jù)計劃產(chǎn)量2,000件計算）；實際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,500公斤，材料價格為元；直接人工工時為5,400小時，工資總額為74,250元，工資率為元；變動制造費(fèi)用15,390元，單位直接人工小時的變動制造費(fèi)用元；固定費(fèi)用總額為26,000元。（二）直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：材料的標(biāo)準(zhǔn)價格為元，實際價格為元，直接材料的實際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=20003），因此，材料價格差異=6500（–）=1300(元)材料數(shù)量差異=（65006000）=2000（元）根據(jù)計算，材料價格差異為–1300元，屬于有利差異，是實際價格比標(biāo)準(zhǔn)價格降低了元所致；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。直接材料成本總差異為700元（=20001300），是不利差異。2．直接人工差異由案例5提供的資料可知：實際直接人工5400小時，實際工資額為74250元，實際工資率為元，標(biāo)準(zhǔn)工資率為14元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量5000小時（=2000），因此，直接人工價格差異=5400（14）=1350（元）直接人工數(shù)量差異=（54005000）14=5600（元）直接人工價格差異，又稱為工資率差異，本例計算的數(shù)字為 –1350元，屬于有利差異，是工資率實際比標(biāo)準(zhǔn)降低了元所致；直接人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計算的數(shù)字為5600元，屬于不利差異，是直接人工實際比標(biāo)準(zhǔn)多使用400小時所致。直接人工成本總差異為4250元（=56001350），是不利差異。（三）制造費(fèi)用差異分析1．變動制造費(fèi)用差異變動制造費(fèi)用差異分析與直接成本差異分析相同。由案例5提供的資料可知：實際的變動制造費(fèi)用15,390元，直接人工實際耗用量為5400小時，單位直接人工小時變動制造費(fèi)用的實際為元、標(biāo)準(zhǔn)為元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量為5000小時，因此，變動制造費(fèi)用價格差異=5400（–）=810元變動制造費(fèi)用數(shù)量差異=（54005000）3=1200（元）變動制造費(fèi)用價格差異，又稱為耗費(fèi)差異，本例計算的數(shù)字為810元，屬于有利差異，是每個直接人工小時所耗費(fèi)的制造費(fèi)用實際比標(biāo)準(zhǔn)降低了元所致；變動制造費(fèi)用數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實際比標(biāo)準(zhǔn)多耗用400小時所致。變動制造費(fèi)用總差異為390元（=1200810），是不利差異。2．固定制造費(fèi)用對于生產(chǎn)部門來說，固定制造費(fèi)用是不可控的。因此，差異分析沒有實際的意義。但是，也有學(xué)者主張像變動制造費(fèi)用差異分析一樣對固定制造費(fèi)用進(jìn)行差異分析。這樣分析的結(jié)果是分解出耗費(fèi)差異和產(chǎn)能差異。特別是產(chǎn)能差異是指計劃產(chǎn)量與實際產(chǎn)量之際的差異對成本的影響。這里不再對固定制造費(fèi)用差異分解進(jìn)行計算，但必須注意，固定制造費(fèi)用的總額和單位數(shù)額在實務(wù)上并不是固定的。在案例5中，固定制造費(fèi)用總額的標(biāo)準(zhǔn)為25000元、實際為26000元，單位數(shù)額的標(biāo)準(zhǔn)為5元、實際為元。（四）成本差異的原因和責(zé)任首先討論直接材料。材料價格差異通常應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)，因為影響材料采購價格的各種因素（如采購批量、供應(yīng)商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運(yùn)輸工具等），一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。當(dāng)然，有些因素是采購部門無法控制的。例如，通貨膨脹因素的影響，國家對原材料價格的調(diào)整等。因此，對材料價格差異，一定要做進(jìn)一步的深入分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正原因，分清各部門的經(jīng)營責(zé)任，只有在科學(xué)分析的基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行有效的控制。影響材料數(shù)量差異的因素也是多種多樣的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)熟練程度和對工作的責(zé)任感，材料的質(zhì)量，生產(chǎn)設(shè)備的狀況等。一般來說，用量超過標(biāo)準(zhǔn)大多是因為工人粗心大意，缺乏培訓(xùn)或技術(shù)素質(zhì)較低等原因造成的，應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但數(shù)量差異有時也會由其他部門的原因所造成。例如，采購部門購入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)；再如，由于設(shè)備管理部門原因致使生產(chǎn)設(shè)備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力，造成材料用量差異，則應(yīng)由設(shè)備管理部門負(fù)責(zé)，找出和分析造成差異的原因是進(jìn)行有效控制的基礎(chǔ)。其次，討論直接人工。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門而是人事部門的責(zé)任，但生產(chǎn)部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。例如在生產(chǎn)過程中使用工資級別較高、技術(shù)水平較高的工人從事了要求較低的工作，造成浪費(fèi)，影響工資率差異。人工效率差異是考核單位工時生產(chǎn)能力的重要指標(biāo)，降低單位產(chǎn)品成本的關(guān)鍵就在于不斷提高單位工時生產(chǎn)能力。影響人工效率的因素是多方面的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過程、原材料的質(zhì)量以及設(shè)備的狀況等等。所以，人工效率差異原則上應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但同時還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體原因，分清不同的責(zé)任部門，以便于更有效地控制成本。最后，再來討論制造費(fèi)用。原則上，變動制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異和效率差異由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而固定費(fèi)用中的能量差異則大部分不是生產(chǎn)部門的責(zé)任。嚴(yán)格說，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度無法嚴(yán)格區(qū)分制造費(fèi)用的責(zé)任，因而也無法進(jìn)行嚴(yán)格控制，只有采用作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列問題。五、反饋報告從圖表145可以看到：成本控制是一個循環(huán)的過程，從上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理制定成本標(biāo)準(zhǔn)開始，然后經(jīng)過若干環(huán)節(jié)之后，借助于反饋報告又回到上級經(jīng)理那里。反饋報告之重要是不言而喻的。通俗地說，制定成本標(biāo)準(zhǔn)就是上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理“派活”，而反饋報告則是成本中心經(jīng)理對上級經(jīng)理“派的活”完成情況的一種正式的“交待”。成本反饋報告，又稱為成本業(yè)績報告，反映成本中心對成標(biāo)準(zhǔn)完成的進(jìn)度或結(jié)果，其基本用途就是將上級經(jīng)理與成本中心經(jīng)營活動連接起來，為上級經(jīng)理了解和控制成本中心經(jīng)營活動提供了一個強(qiáng)有力的手段，也是分析各部門成本差異和責(zé)任并進(jìn)行相應(yīng)的成本獎懲的依據(jù)。另外反饋報告也可以抄送被考核的成本中心，它會強(qiáng)化成本中心經(jīng)理自我約束的意識。成本反饋報告一般要符合下列要求：（1）在內(nèi)容上應(yīng)該說明差異、差異的原因和責(zé)任以及糾正差異的建議性措。因此，比較完備的反饋報告應(yīng)該包括兩個文件：一是表格反映的差異；二是有關(guān)情況的分析（如差異原因和責(zé)任的分析）。（2）具有經(jīng)常、簡潔的特點，并對上級經(jīng)理決策有用。這就是說，按照考核的時間間隔編制反饋報告。要嚴(yán)格區(qū)分反饋報告和財務(wù)報表，報告中的內(nèi)容正式上級經(jīng)理控制成本中心所需要的。項目標(biāo)準(zhǔn)實際差異差異率直接材料24000247007003%直接人工700007425042506%變動制造費(fèi)用15000153903903%固定制造費(fèi)用250002600010004%合計13400014034063405%（3）反饋報告既反映一個成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的完成情況，也反映在企業(yè)組織框架中各成本中心之間的聯(lián)系。換句話說，一個成本中心的報告，也有反映所有成本中心的報告。這里我們先根據(jù)案例5編制鋁制品車間的成本反饋報告（圖表1418）。北方集雅家具制作公司鋁制品車間生產(chǎn)成本業(yè)績報告2003年10月份圖表1418：成本中心業(yè)績報告由圖表1418描述的成本中心業(yè)績報告，除表頭之外，包括4欄數(shù)據(jù)，反映了成本控制的理念，也就是通過差異來控制成本，所謂按例外原則管理。例外就是差異。但是，這些差異還需要另外予以說明，以便將我們差異分析的成果報告給上級經(jīng)理。此外，現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中的企業(yè)都是層級組織，而每個層級又有若干個單位組成，那么，我們?nèi)绾卧O(shè)計成本業(yè)績報告，以反映這種情況呢？圖表1419給出一個示意性報告格式。圖表1419：泛亞集團(tuán)公司成本業(yè)績報告給總經(jīng)理的報告：匯總公司的全部數(shù)據(jù)。由于報告中給出差異數(shù)據(jù)，如果有必要的話，總經(jīng)理可以向下查找，以確定工作重點。生產(chǎn)經(jīng)理：匯總所有生產(chǎn)部門的業(yè)績，報告給生產(chǎn)主管，并向上級報告涂飾部部長：匯總所有生產(chǎn)車間的業(yè)績，報告給機(jī)加工部部長并向上級報告責(zé)任中心預(yù)算實際差異銷售經(jīng)理XXX生產(chǎn)經(jīng)理$26,000$29,000$3,000U