【正文】 資產發(fā)行方由于發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。2．對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。在實務中，企業(yè)可以根據具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一致運用，不得隨意變更。單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。企業(yè)對金融資產采用組合方式進行減值測試時，應當注意以下幾個方面：（1）應當將具有類似信用風險特征的金融資產組合在一起，例如可按資產類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。（2）對于已包括在某金融資產組合中的某項特定資產，一旦有客觀證據表明其發(fā)生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。（3）在對某金融資產組合的未來現(xiàn)金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征組合的歷史損失率為基礎。如企業(yè)缺乏這方面的數據或經驗不足，則應當盡量采用具有可比性的其他資產組合的經驗數據，并作必要調整。企業(yè)應當對預計資產組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設進行定期檢查，以最大限度地消除損失預計數和實際發(fā)生數之間的差異。3．對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。4．外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益?！纠?—11】GHI銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術沖擊，客戶A的產品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，提出與GHI銀行調整貸款條款，以便順利渡過財務難關。GHI銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案：（1）客戶A在貸款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；（2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；（3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息；（4）客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；（5）客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失?不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當前賬面價值，因此，GHI銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。對于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失?！纠?—12】205年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款50 000 000元（實際發(fā)放給B企業(yè)的款項為49 000 000元），合同年利率為10％。丙銀行將其劃分為貸款和應收款項，％。207年12月31日，有客觀證據表明B企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，丙銀行據此認定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期208年12月31日將收到利息5 000 000元，但209年12月31日僅收到本金25 000 000元。207年12月31日丙銀行對B企業(yè)應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數點后數據四舍五入）。（1）207年12月31日未確認減值損失前，丙銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：205年1月1日對B企業(yè)貸款的攤余成本=49 000 000（元）205年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000+49 000 000％5 000 000=49 159 700（元）206年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 159 700（1+％）5 000 000≈49 336 216（元）207年12月31日，對B企業(yè)貸款（確認減值損失前）的攤余成本 =49 336 216（1+％）5 000 000≈49 531 320（元）（2）207年12月31日，丙銀行預計從對B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：5 000 000（1+％）+25 000 000（1+％）≈24 987 147（元）（3）207年12月31日，丙銀行應確認的貸款減值損失 =49 531 32024 987 147=24 544 173（元）【例3—13】 205年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10％，利息按年收取。其他有關資料及賬務處理如下（小數點后數據四舍五入）：（1）205年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：205年1月1日，發(fā)放貸款：借：貸款——本金 15 000 000 貸：吸收存款 15 000 000205年12月31日，確認并收到貸款利息：借：應收利息 1 500 000 貸：利息收入 1 500 000借：存放同業(yè) 1 500 000 貸：應收利息 1 500 000（2）206年12月31日，因A公司經營出現(xiàn)異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表3—表3—5所示：表3—4 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位：元時間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數現(xiàn)值207年12月31日1 500 0001 363 650208年12月31日1 500 0001 239 600209年12月31日1 500 0001 126 950210年12月31日16 500 00011 269 500小計21 000 000　　14 999 700表3—5 新預計的現(xiàn)金流量 金額單位；元時間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數現(xiàn)值207年12月31日00208年12月31日10 000 0008 264 000209年12月31日2 000 0001 502 600210年12月31日00小計12 000 000　　9 766 600206年12月31日，確認貸款利息：借：應收利息 1 500 000 貸：利息收入 1 500 000206年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失 =未確認減值損失前的攤余成本新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =（貸款本金+應收未收利息）新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =16 500 0009 766 600=6 733 400（元）相關的賬務處理如下：借：資產減值損失 6 733 400 貸：貸款損失準備 6 733 400借：貸款——已減值 16 500 000 貸：貸款——本金 15 000 000 應收利息 1 500 000（3）207年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變：確認減值損失的回轉=9 766 60010％=976 660（元）相關的賬務處理如下：借：貸款損失準備 976 660 貸：利息收入 976 660據此，207年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）（4）208年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，但208年當年實際收到的現(xiàn)金卻為9 000 000元。相關的賬務處理如下：借：貸款損失準備 1 074 326 貸：利息收入 1 074 326借：存放同業(yè) 9 000 000 貸：貸款——已減值 9 000 000借：資產減值損失 999 386 貸：貸款損失準備 999 386注：208年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=10743260+10743269 000 000=2 817 586元。由于XYZ銀行對209年及210年的現(xiàn)金流入預期不變，因此，應調整的貸款損失準備=28175861818200=999386元。相關計算如表3—6所示。表3—6 現(xiàn)值計算 金額單位：元時 間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數現(xiàn) 值209年12月31日2 000 0001 818 200210年12月31日00小 計2 000 0001 818 200 （5）209年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預計210年將收回現(xiàn)金1 500 000元；當年實際收到的現(xiàn)金為1 000 000元。相關賬務處理如下：借：貸款損失準備 181 820 貸：利息收入 181 820借：存放同業(yè) 1 000 000 貸：貸款——已減值 1 000 000借：貸款損失準備 363 630 貸：資產減值損失 363 630注：209年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1818200+1818201 000 000=1 000 020元。因此，應調整的貸款損失準備=10000201 363 650=363 630元。其中1 363 650元系2。（6）210年12月31日，XYZ銀行將貸款結算，實際收到現(xiàn)金2 000 000元。相關賬務處理如下：借：貸款損失準備 136 365 貸：利息收入 136 365借：存放同業(yè) 2 000 000 貸款損失準備 4 999 985 貸：貸款——已減值 6 500 000 資產減值損失 499 985（二）可供出售金融資產減值損失的計量1．可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發(fā)生減值時，應當將該項權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，