【正文】 106 投資收益（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益） 20（10080）4．出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，確認繼續(xù)涉入形成的負債。也就是說，如果企業(yè)賣出的一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條 件，則企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)確認該項資產(chǎn)。由于企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當該金融資產(chǎn)原按照公允價值進行計量時，繼續(xù)確認該項資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。(例24—10)207年1月1日，A公司向B公司出售一項劃分為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資，該投資初始入帳價值80萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價值為97萬元，獲得價款102萬元，但是雙方簽訂一項看跌期權(quán)協(xié)議，約定在兩年內(nèi)，當該資產(chǎn)公允價值低于96萬元時，B公司可以96萬元返售給A公司假定B公司沒有出售該交易性金融資產(chǎn)的實際能力，A公司沒有放棄對該資產(chǎn)的控制。分析：本例中，由于A公司持有一項看跌期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當按照繼續(xù)涉入程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)和負債。具體計算和會計處理如下：207年1月1日，A公司應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)的公允價值（97萬元）和該期權(quán)行權(quán)價（96萬元）之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)為96萬元。由于看跌期權(quán)的時間價值（額外收款）為5萬元（10297），因此，繼續(xù)涉入負債的入帳價值為101萬元（96+5）），會計分錄為：借：銀行存款 102貸：繼續(xù)涉入負債 101 可供出售金融資產(chǎn) 1 207年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價值下跌94萬元，此時。期權(quán)為價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價96＞94），期權(quán)時間價值為2萬元。因此，繼續(xù)涉入資產(chǎn)的價值從96萬元降為94萬元（94＜96），相應(yīng)地，繼續(xù)涉入負債的金額從101萬元降為98萬元（96+2）），會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負債 3 貸：可供出售金融資產(chǎn) 2 資本公積——其他資本公積 1 208年12月31日，假定交易性金融資產(chǎn)的公允價值未發(fā)生變動，B公司決定在價內(nèi)行權(quán)。A必須以向權(quán)價重新取得該投資，會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負債 98 貸：銀行存款 96 資本公積——其他資本公積 2 5．附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負債：(1)該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。(2)該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。(例24－11)甲公司與乙公司簽訂一項股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入一項行權(quán)價為110萬元的看漲期權(quán)，并出售了一項行權(quán)價為90萬元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價值為100萬元，看漲期權(quán)和看跌期權(quán)的時間價值分別為5萬元和2萬元。分析：由于甲公司因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認條件，且按照公允價值來計量該股票投資，因此，應(yīng)當在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，甲公司應(yīng)確認的金融資產(chǎn)金額為100萬元；應(yīng)確認的繼續(xù)涉入形成的負債金額為97[(100＋2)－5]萬元。6．金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認條件的相關(guān)規(guī)定進行處理。(例24—12)甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。207年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬元，票面利率和實際利率均為10％。經(jīng)批準，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)(以下簡稱受讓方)進行證券化。有關(guān)資料如下：207年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項9115萬元，同時保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬元以及這部分本金按10％的利率所計算確定利息的權(quán)利；(2)收取以9000萬元為本金、％為利率所計算確定利息(超額利差)的權(quán)利。％的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。207年1月1日，該組貸款的公允價值為10100萬元，％的超額利差的公允價值為40萬元。分析及會計處理：(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設(shè)立了次級權(quán)益(即內(nèi)部信用增級)，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。(2)甲銀行收到的9115萬元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90％貸款及相關(guān)利息的對價，即9090(1010090％)萬元；另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價25萬元。此外，由于超額利差的公允價值為40萬元，從而甲銀行的該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為65萬元。假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和10％部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計算如表24—3。表24—2項目估計公允價值百分比分攤后的賬面價值已轉(zhuǎn)移部分909090%9000未轉(zhuǎn)移部分101010%1000合計10100100%10000甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得＝90909000＝90(萬元)。(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為1000萬元。(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元；另外，超額利差形成的資產(chǎn)40萬元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元和信用增級的公允價值總額65萬元，兩項合計為1065萬元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：存放中央銀行款項 91150000繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 10000000——超額賬戶 400000 貸：貸款 90000000繼續(xù)涉入負債 10650000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入 900000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價65萬元分期予以確認。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對已確認資產(chǎn)確認可能發(fā)生的減值損失。比如，在207年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失 3000000 繼續(xù)涉入負債 3000000貸：貸款損失準備——次級權(quán)益 3000000 繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 3000000第三節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理，財政部曾經(jīng)印發(fā)過《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》（財會[2003)14號)和《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》(財會[2005)12號）（以下簡稱原制度）。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則是在對原制度進行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則與原制度相比，主要的變化是：原制度僅涉及應(yīng)收債權(quán)和信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)范了所有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理；原制度沒有對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念以及不同情形作出界定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則對此作了明確規(guī)定；原制度沒有就金融資產(chǎn)終止確認的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則對不同情形下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認條件作了明確的規(guī)定。二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在首次執(zhí)行日起，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移采用未來適用法進行處理。35 / 35