【正文】 值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款(包括擔(dān)保)的公允價值為1000萬元，其中，擔(dān)保的公允價值為100萬元。由于財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值為100萬元，所以甲銀行確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為400(300＋100)萬元。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益；同時，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價值。行權(quán)日為207年12月31日，行權(quán)價為105萬元，已知出售日該債券的公允價值為104萬元。但是，出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價內(nèi)期權(quán)也不是重大的價外期權(quán)（期權(quán)的行權(quán)價105萬元與債券的公允價值為104萬元相比），因此，B公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，同時，因債券沒有活躍的市場，D公司不擁有出售該債券的實際能力，所以B公司保持了對該債券的控制。207年12月31日，如果B公司行權(quán)借：繼續(xù)涉入負(fù)債 106貸：銀行存款（行權(quán)價） 105 投資收益 1如果B公司不行權(quán)借：繼續(xù)涉入負(fù)債 106貸：持有至到期投資 106同樣，如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項看跌期權(quán)，其會計處理方法與上例類似。分析：本例中，由于A公司持有一項看漲期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。會計分錄為：借：銀行存款 100貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 100207年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價值增加為106萬元，此時。會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負(fù)債 103 資本公積——其他資本公積 2 貸：銀行存款 105假定資產(chǎn)的公允價值降為103萬元，此時，A公司將不會行權(quán)。(例24—10)207年1月1日，A公司向B公司出售一項劃分為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資，該投資初始入帳價值80萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價值為97萬元，獲得價款102萬元，但是雙方簽訂一項看跌期權(quán)協(xié)議，約定在兩年內(nèi)，當(dāng)該資產(chǎn)公允價值低于96萬元時，B公司可以96萬元返售給A公司假定B公司沒有出售該交易性金融資產(chǎn)的實際能力，A公司沒有放棄對該資產(chǎn)的控制。期權(quán)為價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價96＞94），期權(quán)時間價值為2萬元。(例24－11)甲公司與乙公司簽訂一項股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入一項行權(quán)價為110萬元的看漲期權(quán)，并出售了一項行權(quán)價為90萬元的看跌期權(quán)。6．金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。有關(guān)資料如下：207年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。207年1月1日，該組貸款的公允價值為10100萬元，％的超額利差的公允價值為40萬元。此外，由于超額利差的公允價值為40萬元，從而甲銀行的該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為65萬元。(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元；另外，超額利差形成的資產(chǎn)40萬元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。比如，在207年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失 3000000 繼續(xù)涉入負(fù)債 3000000貸：貸款損失準(zhǔn)備——次級權(quán)益 3000000 繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 3000000第三節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理，財政部曾經(jīng)印發(fā)過《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》（財會[2003)14號)和《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》(財會[2005)12號）（以下簡稱原制度）。35 / 35。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則與原制度相比，主要的變化是：原制度僅涉及應(yīng)收債權(quán)和信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)范了所有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理；原制度沒有對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念以及不同情形作出界定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對此作了明確規(guī)定；原制度沒有就金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對不同情形下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件作了明確的規(guī)定。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：存放中央銀行款項 91150000繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 10000000——超額賬戶 400000 貸：貸款 90000000繼續(xù)涉入負(fù)債 10650000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入 900000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價65萬元分期予以確認(rèn)。表24—2項目估計公允價值百分比分?jǐn)偤蟮馁~面價值已轉(zhuǎn)移部分909090%9000未轉(zhuǎn)移部分101010%1000合計10100100%10000甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得＝90909000＝90(萬元)。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會計處理。％的利率收取利息的權(quán)利。207年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬元，票面利率和實際利率均為10％。分析：由于甲公司因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值來計量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。A必須以向權(quán)價重新取得該投資，會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負(fù)債 98 貸：銀行存款 96 資本公積——其他資本公積 2 5．附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。具體計算和會計處理如下：207年1月1日，A公司應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價值（97萬元）和該期權(quán)行權(quán)價（96萬元）之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)為96萬元。也就是說，如果企業(yè)賣出的一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條 件，則企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項資產(chǎn)。因此，繼續(xù)涉入負(fù)債變?yōu)?03萬元（1052）。由于該看漲期權(quán)（行權(quán)價105萬元大于資產(chǎn)公允價值104萬元），其時間價值（額外的支付額）為4萬元。(例24—9)207年1月1日，A公司向B公司出售一項可供出售的金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)初始入帳價值80萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價值為104萬元，獲得價款100萬元，但同時雙方簽訂一項于208年12月31日以105萬元購回該資產(chǎn)的看漲期權(quán)合約。有關(guān)計算和會計分錄如下：206年1月1日，B公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)繼續(xù)涉入的負(fù)債的入帳價值為100萬元借：銀行存款 100貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 100206年1月1日至207年12月31日，將該負(fù)債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額6萬元(106100)，采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入損益。分析：本例中，看漲期權(quán)的存在，意味著B公司收取債券未來現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的權(quán)利沒有終止。(例24—8)B公司持有一筆賬面價值均為102萬元的長期債券投資，該債券在公開市場不能交易且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按其差額計提減值準(zhǔn)備。分析：本例中，由于甲銀行由于對該筆轉(zhuǎn)移的貸款提供了部分違約擔(dān)保，因此既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，而且因為貸款沒有活躍的市場，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實際能力”導(dǎo)致甲銀行也未放棄對該筆貸款的控制，所以，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保。1．通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入 企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費用。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會