【正文】 ，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實際能力。 與上述終止確認(rèn)條件相同，企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。此時，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。這種情形經(jīng)常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化實務(wù)中，例如，銀行通過持有次級權(quán)益或承諾對特定現(xiàn)金流量擔(dān)保，實現(xiàn)了對證券化資產(chǎn)的信用增級。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。5．附重大價內(nèi)看跌期權(quán)（或重大價內(nèi)看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。有時，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項買入期權(quán)，以回購所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的某一部分；保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險和報酬。 具體計算公式如下：金融資產(chǎn) 因轉(zhuǎn)移 所轉(zhuǎn)移 原直接計入所有者 整體轉(zhuǎn)移 ＝ 收到的 金融資產(chǎn)＋(或一) 權(quán)益的公允價值變動 形成的損益 對價 賬面價值 累計利得(或損失)其中，因轉(zhuǎn)移 因轉(zhuǎn)移交 新獲得金 因轉(zhuǎn)移獲得 新承擔(dān)金 因轉(zhuǎn)移承擔(dān)收到的＝易實際收＋ 融資產(chǎn)的＋ 服務(wù)資產(chǎn)的－融負(fù)債的－ 服務(wù)負(fù)債的 對價 到的價款 公允價值 公允價值 公允價值 公允價值原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計分錄： 借：存放中央銀行款項 60000000貸款損失準(zhǔn)備 12000000 營業(yè)外支出 8000000 貸：貸款 80000000金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量，并且公允價值的變動計入所有者權(quán)益。分析：本例中，甲公司已將債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。206年12月31日甲公司直接計入所有者權(quán)益的利得為10(310—300)萬元。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。分析：本例中，由于期權(quán)的行權(quán)價（400萬元）大于行權(quán)日債券的公允價值（300萬元），因此，該看漲期權(quán)屬于重大價外期權(quán)，即甲公司在行權(quán)日不會重新購回該債券。即當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)將滿足終止確認(rèn)的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷，并確認(rèn)此項轉(zhuǎn)移損益。具體而言，未終止確認(rèn)部分的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時，也不能向A銀行追索。表24—2 單位：元項目各自公允價值占整體公允價值的%分?jǐn)偤蟮馁~面價值已轉(zhuǎn)移部分99000090900000未轉(zhuǎn)移部分11000010100000合計11000001001000000經(jīng)上述分?jǐn)偤?，已轉(zhuǎn)移的貸款部分應(yīng)分?jǐn)偟馁~面價值為900000元，即貸款應(yīng)轉(zhuǎn)銷900000元。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)一項金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如果與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合同提供相關(guān)服務(wù)的（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機(jī)構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。（二）未滿足終止確認(rèn)條件時的計量企業(yè)保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計量，即如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，對相關(guān)負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，對相關(guān)負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價值。207年7月l日，甲公司將該筆國債購回。企業(yè)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。繼續(xù)涉入負(fù)債應(yīng)當(dāng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是按攤余成本計量，分類為按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債或其他金融負(fù)債。(例24—7)甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1000萬元、年利率為10％、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價為990萬元。甲銀行沒有保留該筆貸款的管理服務(wù)權(quán)。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會計分錄： 借：存放中央銀行款項 9900000繼續(xù)涉入資產(chǎn) 3000000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失或營業(yè)外支出 1100000 貸：貸款 10000000繼續(xù)涉入負(fù)債 4000000在隨后的會計期間，財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額（公允價值）應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當(dāng)期損益。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106萬元。因此，B公司應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)和計量被轉(zhuǎn)移債券。3．持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因持有一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債；(2)該期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。具體計算和會計處理如下：207年1月1日，A公司繼續(xù)按照公允價值確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。該期權(quán)為價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價105＜106萬元大），時間價值為2萬元。則A公司將終止確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)和繼續(xù)涉入的負(fù)債，會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負(fù)債 103 資本公積——其他資本公積（104801） 23 貸：可供出售金融資產(chǎn) 106 投資收益（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益） 20（10080）4．出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。分析：本例中，由于A公司持有一項看跌期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。因此，繼續(xù)涉入資產(chǎn)的價值從96萬元降為94萬元（94＜96），相應(yīng)地，繼續(xù)涉入負(fù)債的金額從101萬元降為98萬元（96+2）），會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負(fù)債 3 貸：可供出售金融資產(chǎn) 2 資本公積——其他資本公積 1 208年12月31日，假定交易性金融資產(chǎn)的公允價值未發(fā)生變動，B公司決定在價內(nèi)行權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價值為100萬元，看漲期權(quán)和看跌期權(quán)的時間價值分別為5萬元和2萬元。(例24—12)甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。甲銀行收到款項9115萬元，同時保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬元以及這部分本金按10％的利率所計算確定利息的權(quán)利；(2)收取以9000萬元為本金、％為利率所計算確定利息(超額利差)的權(quán)利。分析及會計處理：(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬(如重大提前償付風(fēng)險)，但由于設(shè)立了次級權(quán)益(即內(nèi)部信用增級)，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和10％部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計算如表24—3。因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元和信用增級的公允價值總額65萬元，兩項合計為1065萬元。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則是在對原制度進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的