【正文】 為4（16/12*3）；取得清理收益=650（688688/8/12*21）20=） 內(nèi)部存貨交易的抵銷　 對(duì)A產(chǎn)品的抵銷　　 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50貸：年初未分配利潤(rùn) 50(50=20+30)借：年初未分配利潤(rùn) 60 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 30貸：存貨(15*5*40%) 30借：管理費(fèi)用 50貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50(子公司成本為75,可變現(xiàn)凈值為80,不保留跌價(jià)準(zhǔn)備。子公司沖回跌價(jià)準(zhǔn)備50)對(duì)B產(chǎn)品的抵銷借：年初未分配利潤(rùn)20貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20貸：年初未分配利潤(rùn) 20　　 借：管理費(fèi)用20　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20(本年度子公司轉(zhuǎn)出跌價(jià)準(zhǔn)備40,從集團(tuán)公司角度看,轉(zhuǎn)出20,多轉(zhuǎn)20應(yīng)予以抵銷)（三）會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更2000年12月29日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，要求股份有限公司從2001年1月1日起實(shí)施；要求外商投資企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)企業(yè)從2002年1月1日起實(shí)施；要求大中型國(guó)有企業(yè)在2005年前實(shí)施。此外，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則也要求從2002年1月1日起在企業(yè)中實(shí)施。由于執(zhí)行新制度、新準(zhǔn)則，導(dǎo)致一系列核算方法發(fā)生變化，即會(huì)計(jì)政策變更，如投資核算，行業(yè)制度在股權(quán)比例50%以下時(shí)采用成本法核算，新制度要求達(dá)到20%比例且有重大影響時(shí)采用權(quán)益法核算等。對(duì)這些會(huì)計(jì)政策變更，制度要求采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，因此，考題中將要求考生回答，出現(xiàn)了這些政策變更，如何進(jìn)行追溯調(diào)整。比較典型的政策變更包括：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法、長(zhǎng)期投資期末計(jì)價(jià)由成本計(jì)價(jià)變更為賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)價(jià)。（2）企業(yè)因執(zhí)行《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則，對(duì)未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來(lái)不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊、固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)由成本計(jì)價(jià)變更為按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)價(jià)。企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當(dāng)期作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法處理，其后，企業(yè)再對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。（3）壞賬的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理；在壞賬準(zhǔn)備采用備抵法核算的情況下，由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改按根據(jù)實(shí)際情況由企業(yè)自行確定應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，除此之外，企業(yè)由按應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，均作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（4）存貨核算由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法、期末計(jì)價(jià)由成本計(jì)價(jià)改為成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。（5）無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)由成本計(jì)價(jià)改為賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)價(jià)。（6）建造合同收入由完成合同法改為完工百分比法。（7）所得稅的核算由應(yīng)付稅款法改為遞延法或債務(wù)法。[例1]甲公司為發(fā)行A股的上市公司，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定公益金。其他有關(guān)資料如下：(1)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2002年1月1日起，對(duì)不需用固定資產(chǎn)由原來(lái)不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊，并按追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。假定按稅法規(guī)定，不需用固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，待出售該固定資產(chǎn)時(shí)，再?gòu)膽?yīng)納稅所得額中扣除。甲公司對(duì)固定資產(chǎn)均按年限平均法計(jì)提折舊，有關(guān)固定資產(chǎn)的情況如下表(金額單位：萬(wàn)元)：固定資產(chǎn)增加日期轉(zhuǎn)入不需用日期原價(jià)預(yù)計(jì)使用年限預(yù)計(jì)凈殘值設(shè)備A1997年6月20日1998年12月31日420010年200設(shè)備B1997年12月8日1998年6月2日21008年100設(shè)備C1999年11月10日2001年3月20日28806年0假定上述固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定相同，折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值均未發(fā)生變更；上述固定資產(chǎn)至2002年12月31日仍未出售，以前年度均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。(2)2002年1月1日，甲公司從乙公司的其他投資者中以14000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司15%的股份，由此對(duì)乙公司的投資從15%提高到30%，從原不具有重大影響成為具有重大影響，甲公司從2002年起對(duì)乙公司的投資由成本法改按權(quán)益法核算(未發(fā)生減值)，股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。假定按稅法規(guī)定，因追溯調(diào)整而攤銷的股權(quán)投資差額不調(diào)整應(yīng)納稅所得額和原已交的所得稅，從2002年度起攤銷的股權(quán)投資差額可在應(yīng)納稅所得額中扣除；被投資企業(yè)所得稅稅率低于投資企業(yè)的，投資企業(yè)分回的凈利潤(rùn)按規(guī)定補(bǔ)交所得稅。甲公司系1997年1月1日對(duì)乙公司投資。甲公司對(duì)乙公司投資的其他有關(guān)資料如下表(金額單位：萬(wàn)元)：日期初始或追加投資成本實(shí)際分回的利潤(rùn)乙公司所有者權(quán)益總額1997年1月1日138000800001997年12月31日00820001998年5月12日0300–1998年12月31日00830001999年4月20日0150–1999年12月31日00840002000年5月20日0150–2000年12月31日00860002001年6月8日0300–2001年12月31日00880002002年1月1日140000880002002年12月31日0090000假定乙公司除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(或凈虧損)和分配利潤(rùn)以外，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)，乙公司適用的所得稅稅率為15%。(3)除上述各項(xiàng)外，甲公司2002年度以前發(fā)生的與納稅調(diào)整有關(guān)的其他資料如下表(金額單位：萬(wàn)元)：項(xiàng) 目計(jì)提或?qū)嶋H發(fā)生數(shù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備1530非公益性捐贈(zèng)支出800違反稅收規(guī)定的罰款支出500超過(guò)計(jì)稅工資發(fā)放的工資額1000違反經(jīng)濟(jì)合同的罰款支出400計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500合 計(jì)4730假定上述計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為至2001年12月31日止的累計(jì)計(jì)提數(shù)(未發(fā)生轉(zhuǎn)回)，其他支出均為實(shí)際發(fā)生數(shù)。企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備按期末應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)余額的5‰計(jì)提的部分，可在應(yīng)納稅所得額中扣除；計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在應(yīng)納稅所得額中扣除。甲公司2001年12月31日應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)的賬面余額為6000萬(wàn)元。(4)甲公司從2002年1月1日起，所得稅核算由應(yīng)付稅款法改為債務(wù)法，并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。假定除上述各事項(xiàng)外，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；除所得稅以外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。【要求】(1)計(jì)算甲公司因上述會(huì)計(jì)政策變更每年產(chǎn)生的累積影響數(shù)。(2)分別編制甲公司與上述會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄(只需編制每項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的合并調(diào)整分錄)。(3)計(jì)算甲公司上述事項(xiàng)因追溯調(diào)整產(chǎn)生的遞延稅款累計(jì)借方或貸方金額。(4)計(jì)算甲公司上述有關(guān)事項(xiàng)增加或減少2002年度的凈利潤(rùn)(或凈虧損)，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。(2002年)【答案】(1)計(jì)算甲公司因上述會(huì)計(jì)政策變更每年產(chǎn)生的累積影響數(shù)和(2)分別編制甲公司與上述會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄(只需編制每項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的合并調(diào)整分錄)①折舊政策變更累積影響數(shù)計(jì)算年 度政策變更前已提折舊政策變更后應(yīng)提折舊所得稅前差異所得稅影響累計(jì)影響數(shù)19971998199920002001合 計(jì) (注:1998年政策變更前計(jì)提的折舊:設(shè)備A折舊=(4200200)/10=400設(shè)備B折舊=(2100100)/8/12*6=125 小計(jì) 5251998年政策變更后計(jì)提的折舊:設(shè)備A折舊=(4200200)/10=400設(shè)備B折舊=(2100100)/8/12=250 小計(jì) 650 ，其余略產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異125萬(wàn)元。=125*33%)有關(guān)折舊政策和所得稅政策變更的會(huì)計(jì)分錄：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 遞延稅款 貸：累計(jì)折舊 2435借：盈余公積——法定盈余公積 盈余公積——法定公益金 貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(*20%) ②成本法改權(quán)益法累積影響數(shù)計(jì)算表年 度成本法應(yīng)確認(rèn)的收益權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益所得稅前差異所得稅影響累計(jì)影響數(shù)199701201998300270––1999150120––20001502702001300420合 計(jì) 9001200注：1997年1月1日產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=1380080000*15%=1380012000=1800(萬(wàn)元)每年攤銷額=1800/10=180(萬(wàn)元)1997年按權(quán)益法確認(rèn)的來(lái)源于利潤(rùn)的投資收益=2000*15%=300(萬(wàn)元)1997年權(quán)益法確認(rèn)的投資收益=300180=120(萬(wàn)元)1997年所得稅的影響(僅考慮利潤(rùn)部分)=300/(115%)*18%=*18%=(萬(wàn)元),產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異；1998年應(yīng)確認(rèn)的來(lái)源于乙公司利潤(rùn)的投資收益=(83000+300/15%82000)15%=(83000+200082000)15%=300015%=450（萬(wàn)元）1998年應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額=1800/10=180（萬(wàn)元）1998年權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的投資收益合計(jì)=450180=270（萬(wàn)元）由于股權(quán)投資差額的影響不調(diào)整所得稅，所以計(jì)算所得稅的影響只是來(lái)源于乙公司利潤(rùn)的投資收益部分：1998年所得稅影響=(450300)/85%18%=18%=（萬(wàn)元）其他年類推。有關(guān)投資政策和所得稅政策變更的會(huì)計(jì)分錄追溯調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 12000長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(股權(quán)投資差額) 900 長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整) 1200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 13800遞延稅款 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) (12000=80000*15%。 900=1800180*5。 1200=(2000+3000+2000+3000+4000)*15%(300+150+150+300))借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積——法定盈余公積 盈余公積——法定公益金 ③其他影響數(shù)計(jì)算表項(xiàng) 目計(jì)提或?qū)嶋H發(fā)生數(shù)可在應(yīng)稅所得抵扣數(shù)所得稅前差異所得稅影響累計(jì)影響數(shù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備15303015004951005非公益性捐贈(zèng)支出–違反稅收規(guī)定罰款–超過(guò)計(jì)稅工資發(fā)放–違反經(jīng)濟(jì)合同罰款–計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000500165335合計(jì)20303020006601340（注：這里的“所得稅前差異”是指應(yīng)付稅款法和債務(wù)法下這一項(xiàng)目的差異。30=6000*5‰,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異。 非公益性捐贈(zèng)支出、違反稅收規(guī)定的罰款支出、超過(guò)計(jì)稅工資發(fā)放的工資額等，屬于永久性差異；違反經(jīng)濟(jì)合同的罰款支出可在所得稅前抵扣，沒(méi)有差異；計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備屬于可抵減時(shí)間性差異）所得稅政策變更其他影響的會(huì)計(jì)分錄：借：遞延稅款 660貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 660借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 132貸：盈余公積——法定盈余公積 66盈余公積——法定公益金 66(3)累積遞延稅款金額=+660=(萬(wàn)元，借方)(4)計(jì)算甲公司上述有關(guān)事項(xiàng)增加或減少2002年度的凈利潤(rùn)(或凈虧損)，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。甲公司上述事項(xiàng)減少的2002年度利潤(rùn)總額=1130［200030%(281008800030%)247。5］=1130（600340）=1130260=870(萬(wàn)元)（注：1130是在現(xiàn)行政策下應(yīng)該計(jì)提的折舊額；2000*30%為權(quán)益法下應(yīng)該確認(rèn)的來(lái)源于利潤(rùn)的投資收益；（281008800030%）為2002年再投資時(shí)的股權(quán)投資差額，其中投資成本28100=12000+900+1200+14000，投資時(shí)份額8800030%=26400，股權(quán)投資差額1700，在剩余5年攤銷，每年攤銷340）遞延稅款貸方=200030%247。(115%)18%=(萬(wàn)元)，即利潤(rùn)產(chǎn)生的投資收益屬于應(yīng)納稅時(shí)間性差異；遞延稅款借方=113033%=(萬(wàn)元)，即折舊產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異；甲公司上述事項(xiàng)減少的2002年度凈利潤(rùn)==(萬(wàn)元)借：遞延稅款 貸：所得稅（ ） [例2]超平公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅率為17%；所得稅在2003年以前采用應(yīng)付稅款法核算，2004年后采用債務(wù)法核算，所得稅率2003年以前為33%，2004年改為30%；按凈利潤(rùn)10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)5%提取法定公益金；稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法為直線法，稅法折舊年限與會(huì)計(jì)折舊年限相同。超平公司在2001至2005年發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）2001年12月25日購(gòu)入一輛貨運(yùn)汽車，用銀行存款支付買價(jià)260000元，支付增值稅44200元，支付相關(guān)稅費(fèi)15800元，該汽車預(yù)計(jì)使用年限5年，凈殘值20000元，按直線法計(jì)提折舊。汽車購(gòu)入后即投入運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)中。（2）2004年1月1日，由于執(zhí)行新制度，固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)由成本計(jì)價(jià)改為成本與可收回金額孰低法計(jì)價(jià)；將折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法；所得稅的核算由應(yīng)付稅款法改為債務(wù)法；從2004年開(kāi)始，所得稅稅率由33%下降為30%。假設(shè)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，資產(chǎn)計(jì)價(jià)的變更作為會(huì)計(jì)政策變更，所得稅核算方法的變更作為會(huì)計(jì)政策變更；折舊方法的變更作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。在對(duì)固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的檢查中，根據(jù)有關(guān)資料得知，該貨運(yùn)汽車的出售凈價(jià)和預(yù)期從該汽車的持有和最終處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的情況如下：年份出售凈價(jià)