【正文】 為4（16/12*3）；取得清理收益=650（688688/8/12*21）20=） 內部存貨交易的抵銷　 對A產品的抵銷　　 借：存貨跌價準備 50貸：年初未分配利潤 50(50=20+30)借：年初未分配利潤 60 貸：主營業(yè)務成本60借：主營業(yè)務成本 30貸：存貨(15*5*40%) 30借：管理費用 50貸：存貨跌價準備 50(子公司成本為75,可變現凈值為80,不保留跌價準備。子公司沖回跌價準備50)對B產品的抵銷借：年初未分配利潤20貸：主營業(yè)務成本20借：存貨跌價準備 20貸：年初未分配利潤 20　　 借：管理費用20　　貸：存貨跌價準備 20(本年度子公司轉出跌價準備40,從集團公司角度看,轉出20,多轉20應予以抵銷)（三）會計政策變更、會計估計變更2000年12月29日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，要求股份有限公司從2001年1月1日起實施；要求外商投資企業(yè)和中介機構企業(yè)從2002年1月1日起實施；要求大中型國有企業(yè)在2005年前實施。此外，固定資產準則和存貨準則也要求從2002年1月1日起在企業(yè)中實施。由于執(zhí)行新制度、新準則，導致一系列核算方法發(fā)生變化，即會計政策變更，如投資核算，行業(yè)制度在股權比例50%以下時采用成本法核算，新制度要求達到20%比例且有重大影響時采用權益法核算等。對這些會計政策變更，制度要求采用追溯調整法進行處理，因此，考題中將要求考生回答，出現了這些政策變更，如何進行追溯調整。比較典型的政策變更包括：（1）長期股權投資由成本法改為權益法、長期投資期末計價由成本計價變更為賬面價值與可收回金額孰低計價。（2）企業(yè)因執(zhí)行《固定資產》準則，對未使用、不需用固定資產由原來不計提折舊改為計提折舊、固定資產期末計價由成本計價變更為按固定資產賬面價值與可收回金額孰低計價。企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產的折舊年限、預計凈殘值等所做的變更，應在首次執(zhí)行的當期作為會計政策變更，采用追溯調整法處理，其后，企業(yè)再對固定資產折舊年限、預計凈殘值等進行的調整，應作為會計估計變更進行處理。（3）壞賬的核算由直接轉銷法改為備抵法應作為會計政策變更處理；在壞賬準備采用備抵法核算的情況下，由原按應收賬款期末余額的千分之三至千分之五計提壞賬準備改按根據實際情況由企業(yè)自行確定應作為會計政策變更處理，除此之外，企業(yè)由按應收款項余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計提壞賬準備，或由賬齡分析法改按應收款項余額百分比法或其他合理的方法計提壞賬準備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。（4）存貨核算由后進先出法改為先進先出法、期末計價由成本計價改為成本與可變現凈值計價。（5）無形資產的計價由成本計價改為賬面價值與可收回金額孰低計價。（6）建造合同收入由完成合同法改為完工百分比法。（7）所得稅的核算由應付稅款法改為遞延法或債務法。[例1]甲公司為發(fā)行A股的上市公司，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積，按實現凈利潤的10%提取法定公益金。其他有關資料如下：(1)按照會計制度規(guī)定，從2002年1月1日起，對不需用固定資產由原來不計提折舊改為計提折舊，并按追溯調整法進行處理。假定按稅法規(guī)定，不需用固定資產計提的折舊不得從應納稅所得額中扣除，待出售該固定資產時，再從應納稅所得額中扣除。甲公司對固定資產均按年限平均法計提折舊，有關固定資產的情況如下表(金額單位：萬元)：固定資產增加日期轉入不需用日期原價預計使用年限預計凈殘值設備A1997年6月20日1998年12月31日420010年200設備B1997年12月8日1998年6月2日21008年100設備C1999年11月10日2001年3月20日28806年0假定上述固定資產的折舊方法、預計使用年限和預計凈殘值與稅法規(guī)定相同，折舊方法、預計使用年限和預計凈殘值均未發(fā)生變更；上述固定資產至2002年12月31日仍未出售，以前年度均未計提減值準備。(2)2002年1月1日，甲公司從乙公司的其他投資者中以14000萬元的價格購入乙公司15%的股份，由此對乙公司的投資從15%提高到30%，從原不具有重大影響成為具有重大影響，甲公司從2002年起對乙公司的投資由成本法改按權益法核算(未發(fā)生減值)，股權投資差額按10年平均攤銷。假定按稅法規(guī)定，因追溯調整而攤銷的股權投資差額不調整應納稅所得額和原已交的所得稅，從2002年度起攤銷的股權投資差額可在應納稅所得額中扣除；被投資企業(yè)所得稅稅率低于投資企業(yè)的，投資企業(yè)分回的凈利潤按規(guī)定補交所得稅。甲公司系1997年1月1日對乙公司投資。甲公司對乙公司投資的其他有關資料如下表(金額單位：萬元)：日期初始或追加投資成本實際分回的利潤乙公司所有者權益總額1997年1月1日138000800001997年12月31日00820001998年5月12日0300–1998年12月31日00830001999年4月20日0150–1999年12月31日00840002000年5月20日0150–2000年12月31日00860002001年6月8日0300–2001年12月31日00880002002年1月1日140000880002002年12月31日0090000假定乙公司除實現的凈利潤(或凈虧損)和分配利潤以外，無其他所有者權益變動，乙公司適用的所得稅稅率為15%。(3)除上述各項外，甲公司2002年度以前發(fā)生的與納稅調整有關的其他資料如下表(金額單位：萬元)：項 目計提或實際發(fā)生數計提的壞賬準備1530非公益性捐贈支出800違反稅收規(guī)定的罰款支出500超過計稅工資發(fā)放的工資額1000違反經濟合同的罰款支出400計提的固定資產減值準備500合 計4730假定上述計提的壞賬準備和固定資產減值準備金額為至2001年12月31日止的累計計提數(未發(fā)生轉回)，其他支出均為實際發(fā)生數。企業(yè)計提的壞賬準備按期末應計提壞賬準備的應收款項余額的5‰計提的部分，可在應納稅所得額中扣除；計提的固定資產減值準備不得在應納稅所得額中扣除。甲公司2001年12月31日應計提壞賬準備的應收款項的賬面余額為6000萬元。(4)甲公司從2002年1月1日起，所得稅核算由應付稅款法改為債務法，并采用追溯調整法進行處理。假定除上述各事項外，無其他納稅調整事項；除所得稅以外，不考慮其他相關稅費。【要求】(1)計算甲公司因上述會計政策變更每年產生的累積影響數。(2)分別編制甲公司與上述會計政策變更相關的會計分錄(只需編制每項會計政策變更的合并調整分錄)。(3)計算甲公司上述事項因追溯調整產生的遞延稅款累計借方或貸方金額。(4)計算甲公司上述有關事項增加或減少2002年度的凈利潤(或凈虧損)，并編制與所得稅相關的會計分錄。(2002年)【答案】(1)計算甲公司因上述會計政策變更每年產生的累積影響數和(2)分別編制甲公司與上述會計政策變更相關的會計分錄(只需編制每項會計政策變更的合并調整分錄)①折舊政策變更累積影響數計算年 度政策變更前已提折舊政策變更后應提折舊所得稅前差異所得稅影響累計影響數19971998199920002001合 計 (注:1998年政策變更前計提的折舊:設備A折舊=(4200200)/10=400設備B折舊=(2100100)/8/12*6=125 小計 5251998年政策變更后計提的折舊:設備A折舊=(4200200)/10=400設備B折舊=(2100100)/8/12=250 小計 650 ，其余略產生可抵減時間性差異125萬元。=125*33%)有關折舊政策和所得稅政策變更的會計分錄：借：利潤分配——未分配利潤 遞延稅款 貸：累計折舊 2435借：盈余公積——法定盈余公積 盈余公積——法定公益金 貸：利潤分配——未分配利潤(*20%) ②成本法改權益法累積影響數計算表年 度成本法應確認的收益權益法應確認的收益所得稅前差異所得稅影響累計影響數199701201998300270––1999150120––20001502702001300420合 計 9001200注：1997年1月1日產生的股權投資差額=1380080000*15%=1380012000=1800(萬元)每年攤銷額=1800/10=180(萬元)1997年按權益法確認的來源于利潤的投資收益=2000*15%=300(萬元)1997年權益法確認的投資收益=300180=120(萬元)1997年所得稅的影響(僅考慮利潤部分)=300/(115%)*18%=*18%=(萬元),產生應納稅時間性差異；1998年應確認的來源于乙公司利潤的投資收益=(83000+300/15%82000)15%=(83000+200082000)15%=300015%=450（萬元）1998年應攤銷的股權投資差額=1800/10=180（萬元）1998年權益法應確認的投資收益合計=450180=270（萬元）由于股權投資差額的影響不調整所得稅，所以計算所得稅的影響只是來源于乙公司利潤的投資收益部分：1998年所得稅影響=(450300)/85%18%=18%=（萬元）其他年類推。有關投資政策和所得稅政策變更的會計分錄追溯調整：借：長期股權投資——乙公司(投資成本) 12000長期股權投資——乙公司(股權投資差額) 900 長期股權投資——乙公司(損益調整) 1200貸：長期股權投資 13800遞延稅款 利潤分配——未分配利潤 (12000=80000*15%。 900=1800180*5。 1200=(2000+3000+2000+3000+4000)*15%(300+150+150+300))借：利潤分配——未分配利潤 貸：盈余公積——法定盈余公積 盈余公積——法定公益金 ③其他影響數計算表項 目計提或實際發(fā)生數可在應稅所得抵扣數所得稅前差異所得稅影響累計影響數計提壞賬準備15303015004951005非公益性捐贈支出–違反稅收規(guī)定罰款–超過計稅工資發(fā)放–違反經濟合同罰款–計提固定資產減值準備5000500165335合計20303020006601340（注：這里的“所得稅前差異”是指應付稅款法和債務法下這一項目的差異。30=6000*5‰,計提壞賬準備產生可抵減時間性差異。 非公益性捐贈支出、違反稅收規(guī)定的罰款支出、超過計稅工資發(fā)放的工資額等，屬于永久性差異；違反經濟合同的罰款支出可在所得稅前抵扣，沒有差異；計提的固定資產減值準備屬于可抵減時間性差異）所得稅政策變更其他影響的會計分錄：借：遞延稅款 660貸：利潤分配——未分配利潤 660借：利潤分配——未分配利潤 132貸：盈余公積——法定盈余公積 66盈余公積——法定公益金 66(3)累積遞延稅款金額=+660=(萬元，借方)(4)計算甲公司上述有關事項增加或減少2002年度的凈利潤(或凈虧損)，并編制與所得稅相關的會計分錄。甲公司上述事項減少的2002年度利潤總額=1130［200030%(281008800030%)247。5］=1130（600340）=1130260=870(萬元)（注：1130是在現行政策下應該計提的折舊額；2000*30%為權益法下應該確認的來源于利潤的投資收益；（281008800030%）為2002年再投資時的股權投資差額，其中投資成本28100=12000+900+1200+14000，投資時份額8800030%=26400，股權投資差額1700，在剩余5年攤銷，每年攤銷340）遞延稅款貸方=200030%247。(115%)18%=(萬元)，即利潤產生的投資收益屬于應納稅時間性差異；遞延稅款借方=113033%=(萬元)，即折舊產生的可抵減時間性差異；甲公司上述事項減少的2002年度凈利潤==(萬元)借：遞延稅款 貸：所得稅（ ） [例2]超平公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅率為17%；所得稅在2003年以前采用應付稅款法核算，2004年后采用債務法核算，所得稅率2003年以前為33%，2004年改為30%；按凈利潤10%提取法定盈余公積，按凈利潤5%提取法定公益金；稅法規(guī)定固定資產的折舊方法為直線法，稅法折舊年限與會計折舊年限相同。超平公司在2001至2005年發(fā)生如下經濟業(yè)務：（1）2001年12月25日購入一輛貨運汽車，用銀行存款支付買價260000元，支付增值稅44200元，支付相關稅費15800元，該汽車預計使用年限5年，凈殘值20000元，按直線法計提折舊。汽車購入后即投入運輸經營中。（2）2004年1月1日，由于執(zhí)行新制度，固定資產期末計價由成本計價改為成本與可收回金額孰低法計價；將折舊方法由直線法改為年數總和法；所得稅的核算由應付稅款法改為債務法；從2004年開始，所得稅稅率由33%下降為30%。假設按照會計制度規(guī)定，資產計價的變更作為會計政策變更，所得稅核算方法的變更作為會計政策變更；折舊方法的變更作為會計估計變更。在對固定資產期末計價的檢查中，根據有關資料得知，該貨運汽車的出售凈價和預期從該汽車的持有和最終處置中形成的預計未來現金流量的情況如下：年份出售凈價