【正文】 這個處罰建議為什么被審理委員會否定呢？主要在于檢查機關(guān)忽略了行政處罰的一個重要的因素，那就是行政處罰的追溯時效問題。關(guān)于行政處罰的追溯時效，原 《 征管法 》未作任何規(guī)定，最先將追溯時效作為行政處罰的一項基本制度以法律的形式加以確認(rèn)的是 《 中華人民共和國行政處罰法 》 ，該法第二十九條第一款規(guī)定 “ 違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰，法律另有規(guī)定的除外。 ” 新 《 征管法 》 制定時，在考慮稅收工作實際的前提下，在第八十六明確規(guī)定： “ 違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。 ” 從而以特別法的形式，將行政處罰追溯時效引入到稅收法律制度體系中。我們知道， 《 中華人民共和國行政處罰法 》 自 1996年 10月 1日起施行，而新 《 征管法 》 自 2022年 5月 1日起施行，這就產(chǎn)生了如何保證行政處罰追溯時效制度的銜接的問題。為此，國家稅務(wù)總局在國稅發(fā) [2022]54號 《 關(guān)于貫徹實施 〈 中華人民共和國稅收征收管理法 〉 有關(guān)問題的通知 》 第三條規(guī)定， “ 應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的稅收違法行為發(fā)生在 1996年 9月 30日以前的，按原 《 征管法 》 的規(guī)定執(zhí)行，發(fā)生在 2022年 4月 30日以前的，按 《 行政處罰法 》 的規(guī)定執(zhí)行；發(fā)生在 2022年 5月 1日以后的，按新《 征管法 》 的規(guī)定執(zhí)行（新 《 征管法 》 第八十六條） ” 。本案發(fā)生于 1997年至 1999年，按上述規(guī)定應(yīng)適用《 行政處罰法 》 ，但本案檢查時間為 2022年 7月，自違法行為發(fā)生時至檢查時間已逾二年，因此，該公司銷售576輛罰沒汽車的偷稅行為超過了行政處罰的追溯時效，可不給予稅務(wù)行政處罰。 ? 從此處可以看出，一方面，行政執(zhí)法人員在對涉稅違法行為給予行政處罰的時候，不僅要認(rèn)定違法行為的性質(zhì)決定是否給予處罰，也要注意違法行為發(fā)生的時間，判斷行為是否超過了行政處罰追溯時效。另一方面，也應(yīng)當(dāng)進一步加強對法律基礎(chǔ)理論及行政法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，在保證對 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》熟練應(yīng)用的同時，對基礎(chǔ)的行政法律如 《 中華人民共和國行政處罰法 》 也要有相當(dāng)?shù)牧私狻? 27 過了追索日期毀了擔(dān)保合同 ? [基本案情 ]：某市甲公司欠繳稅款 120萬元， 2022年 3月初，該公司法定代表人于某準(zhǔn)備出國，但不能在出境前結(jié)清稅款，主管稅務(wù)機關(guān)在不能采取其他有效征收措施的情況下，要求其提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保。甲公司承諾在 2022年 4月 20日前結(jié)清欠繳稅款及滯納金，并提出了由乙公司作為保證人。乙公司與主管稅務(wù)機關(guān)簽訂了保證合同： “ 保證如果甲公司不能在 2022年 4月 20日前，結(jié)清欠繳的 120萬元稅款及其滯納金，由乙公司承擔(dān)連帶保證責(zé)任。 ” 至 2022年 4月 20日，甲公司仍無力繳納欠繳稅款，便與主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)商要求寬限繳稅期，主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)甲公司目前確無償還能力的現(xiàn)狀，同意其重新制定了還欠計劃，約定在 2022年 11月 20日前還清欠稅及其滯納金。 12月初，甲公司被宣布進入破產(chǎn)還債程序。此時，稅務(wù)機關(guān)要求乙公司代為償還 120萬元稅款及其滯納金，遭到乙公司的拒絕，理由是： 稅務(wù)機關(guān)擅自與甲公司變更主合同，未取得乙公司的書面同意，乙公司不再承擔(dān)保證責(zé)任。 保證期間超過 6個月已經(jīng)失效，故不再承擔(dān)保證責(zé)任。鑒于此，主管稅務(wù)機關(guān)遂將乙公司訴至法院，要求其代償 120萬元稅款及截至 2022年 4月 20日的滯納金。 ? 法院認(rèn)為，乙公司與主管稅務(wù)機關(guān)簽訂的保證合同，并未約定保證時間，應(yīng)視為保證期間從 2022年 4月 21日起至 2022年 10月 21日止，稅務(wù)機關(guān)在此期間未要求乙公司承擔(dān)保證責(zé)任，因此，乙公司的保證責(zé)任已經(jīng)免除。 ? [焦點問題 ]：本案焦點主要是納稅擔(dān)保的時效問題。 28 過了追索日期毀了擔(dān)保合同 ? [法理分析 ]：乙公司與主管稅務(wù)機關(guān)簽訂的保證合同，本是一個真實有效的保證合同。在期限屆滿后，乙公司未按照規(guī)定繳納所擔(dān)保的稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù) 《 稅收征管法 》 第四十條規(guī)定，責(zé)令限期繳納，若逾期仍不繳納，應(yīng)對乙公司直接采取強制執(zhí)行措施，即使乙公司有異議也應(yīng)當(dāng)先繳納所擔(dān)保的稅款，再申請復(fù)議。但是，主管稅務(wù)機關(guān)在法律規(guī)定的 6個月的保證期間內(nèi)，沒有行使追索權(quán)，致使稅務(wù)機關(guān)對乙公司的保證責(zé)任失去勝訴權(quán)，故法院不能支持主管稅務(wù)機關(guān)的訴訟請求。 ? 依據(jù) 《 擔(dān)保法 》 第二十六條的規(guī)定，連帶責(zé)任保證的保證人與債權(quán)人未約定保證期間的，債權(quán)人有權(quán)自主債務(wù)履行期屆滿之日起六個月內(nèi)要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任。在保證期間，債權(quán)人未要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任的，保證人免除保證責(zé)任。 《 最高人民法院關(guān)于適用 〈 擔(dān)保法 〉若干問題的解釋 》 的第三十條第二款的規(guī)定，債權(quán)人與債務(wù)人對主合同履行期限作了變動，未經(jīng)保證人同意的，保證期間為原合同約定的或者法律規(guī)定的期間。顯然，稅務(wù)機關(guān)未與乙公司約定保證期間，保證期間只能按六個月計算，并且，寬限的繳稅期（ 2022年 11月 20日），未得到乙公司的書面同意。因此，法律保護的保證期間應(yīng)從 2022年 4月 21日起至 2022年 10月 21日止，到 2022年 12月初已經(jīng)超過六個月的保證期間，乙公司以保證期間已超過六個月為由行使抗辯權(quán)是有法律依據(jù)的。 ? 此案中，主管稅務(wù)機關(guān)依據(jù) 《 稅收征管法 》 第四十四條規(guī)定，要求納稅人提供擔(dān)保，于法有據(jù)；清稅期限屆滿，如果甲公司不能繳納欠稅，就應(yīng)當(dāng)及時要求乙公司代償。但是，該主管稅務(wù)機關(guān)卻拿重新與甲公司達成的 “ 清欠計劃 ” 作為尚方寶劍，同意甲公司的延期要求，并且，未要求甲公司辦理 “ 續(xù)保 ” 或者履行必要的法律手續(xù)，輕信了納稅人的這一重新修訂的還款計劃，貽誤了清欠的最佳時機，造成整個納稅擔(dān)保的前功盡棄。 29 貨物移庫不一定就視同銷售 ? [基本案情 ]：某制藥公司為了便于銷售，在各地設(shè)立了倉庫，有幾個人負(fù)責(zé)管理并銷售這些貨物，所有這些人員的費用開支以及銷售發(fā)票的開具和貨款的回收均由某公司負(fù)責(zé)。按照 《 增值稅暫行條例實施細(xì)則 》 第四條第三款規(guī)定，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物移送其他機構(gòu)用于銷售的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按規(guī)定計算繳納增值稅。但某公司認(rèn)為其在外地租用的倉庫不屬于機構(gòu)，而且與該貨物相關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有從某公司轉(zhuǎn)移，在產(chǎn)品發(fā)往各地倉庫時，貨物能否售出、售給誰、售價是多少均不能確定，所以在貨物移送時沒做銷售處理。但當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局認(rèn)為，貨物在總分支機構(gòu)間的移送應(yīng)視同銷售繳納增值稅，并要求某公司對上述移送的貨物補繳稅款并要處以罰款。 ? [焦點問題 ]：貨物移庫是否應(yīng)視同銷售？ ? [法理分析 ]：工業(yè)企業(yè)為了擴大產(chǎn)品市場占有份額，充分保證產(chǎn)品供應(yīng)及時，減少運輸費用，常常需要在外地設(shè)立倉庫。如果公司做大了，需要進一步拓寬銷售網(wǎng)絡(luò)，就可能在外地設(shè)立分支機構(gòu)（以分公司或子公司形式存在的銷售網(wǎng)點）。無論是在外地設(shè)立倉庫還是分支機構(gòu)均涉及到產(chǎn)品移庫問題。產(chǎn)品移庫是否視同銷售計征增值稅應(yīng)以現(xiàn)行稅收政策法規(guī)為依據(jù)。 30 貨物移庫不一定就視同銷售 ? 《 增值稅暫行條例實施細(xì)則 》 第四條第三款規(guī)定： “ 設(shè)有兩個以上機構(gòu)（相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣、市的除外）并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物移送其他機構(gòu)用于銷售的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按規(guī)定計算繳納增值稅。 ”該規(guī)定強調(diào) “ 視同銷售 ” 必須具備兩件條件：一是統(tǒng)一核算，二是 “ 用于銷售 ” 。如果是總機構(gòu)與分支機構(gòu)各自獨立核算，毫無疑問，二者在會計上應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)收入，分別計算納稅。這屬于正常銷售，而不是視同銷售。在總分支機構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，主要看是否 “ 用于銷售 ” 。如果 “ 用于銷售 ” 則視同銷售，反之則不應(yīng)視同銷售。 ? 國稅發(fā) [1998]137號 《 關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知 》 （以下簡稱 “ 通知 ” ）規(guī)定： “ 《 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則 》 第四條視同銷售貨物行為的第（三）項所稱的用于銷售，是指受貨機構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：一、向購貨方開具發(fā)票；二、向購貨方收取貨款。受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。如果受貨機構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計算并分別向總機構(gòu)所在地或分支機構(gòu)所在地繳納稅款。 ” 國稅函 [2022]802號文件進一步補充規(guī)定： “ 納稅人以總機構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取銷貨款，由總機構(gòu)直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備國稅發(fā) [1998]137號文件 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知 》 規(guī)定的受貨機構(gòu)向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機構(gòu)所在地繳納增值稅。 ” 由此可見，如果分支機構(gòu)不開發(fā)票或不向購貨方收取貨款，則不具備 “ 用于銷售 ”的條件。既然不是 “ 用于銷售 ” ，因此總機構(gòu)也就不可能 “ 視同銷售 ” 。 ? 至此，某公司在外地設(shè)立的倉庫，一無營業(yè)執(zhí)照，二無銀行賬號，充其量只是個貨物的存放地，根本構(gòu)不成分支機構(gòu)。即使其在外地設(shè)立了分公司，如果該分公司沒有開具發(fā)票，也沒有向購貨方收取貨款，則總機構(gòu)仍然無需在貨物移送時繳納增值稅，而應(yīng)當(dāng)按照總機構(gòu)最終與購買方簽訂的銷售方式依照增值稅暫行條例第十九條及其實施細(xì)則第三十三條的規(guī)定確定納稅義務(wù)發(fā)生的時間。 31 利用關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避納稅受處罰 ? [基本案情 ]:某肉雞加工集團，下轄分別獨立核算的肉食雞加工廠和飼料生產(chǎn)廠，主營肉食雞的深加工銷售業(yè)務(wù)，兼營稚雞的培育、防疫及飼料加工生產(chǎn)業(yè)務(wù)。集團采取公司加農(nóng)戶的經(jīng)營方式，即工廠負(fù)責(zé)向農(nóng)戶供應(yīng)稚雞及飼料，并定期對農(nóng)戶所飼養(yǎng)的雞苗實施防疫，農(nóng)戶飼養(yǎng)的成品雞全部由工廠收回。 ? 該肉食雞加工廠還另外從社會購進毛雞進行加工。 2022年，該廠向社會購進雞苗 30萬只，定向飼養(yǎng)回購 40萬只。兩者開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票相比，平均每只毛雞回購價格高于社會購進價格 ，這樣，定向飼養(yǎng)回購進項稅高于社會購進 。加工廠解釋是因為飼料加工及雞苗防疫方面成本較高，導(dǎo)致毛雞飼養(yǎng)成本較高，所以回購價格也高。 ? 針對上述問題，稅務(wù)人員分析：其飼料加工及防疫用品環(huán)節(jié)免稅，可能存在以飼料成本較高為由，人為提高購進環(huán)節(jié)進項稅，達到應(yīng)交稅金免稅環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移的目的。為此，重點對飼料加工及防疫環(huán)節(jié)的配方、成本組成、利潤進行了分解調(diào)查。經(jīng)與同行業(yè)同類產(chǎn)品主要原材料購進價格、產(chǎn)品利潤進行對比，結(jié)論是同類原材料同期購進價格基本相同，生產(chǎn)成本相近，但該廠銷售價格、利潤卻比同行業(yè)高。很顯然，該廠明顯存在利用關(guān)聯(lián)企業(yè)及稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)移稅款問題。 ? 稅務(wù)機關(guān)根據(jù) 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》 第 36條及 《 中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則 》 第 54條、 55條規(guī)定，依法對該企業(yè)稅款進行了調(diào)整，補繳稅款 62400元。 ? [爭議焦點 ]：本案的焦點集中在該廠是否存在利用關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)移稅款問題。該廠認(rèn)為，企業(yè)收購毛雞時，不論是向社會購進還是定向飼養(yǎng)回購均全額付款給飼養(yǎng)戶，所以應(yīng)當(dāng)予以全額抵扣稅款。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，企業(yè)采取定向飼養(yǎng)回購取得的毛雞存在利潤前置的問題，通過雞苗、飼料及防疫用品等環(huán)節(jié)的免稅優(yōu)惠條件，從中獲取減免稅和轉(zhuǎn)嫁利潤，逃避了應(yīng)納稅款。 32 利用關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避納稅受處罰 ? [法理分析 ]：根據(jù) 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》 第三十六條規(guī)定： “ 關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟組織：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系； …… 。 ” 由于關(guān)聯(lián)企業(yè)存在特定關(guān)系，使得有的納稅人利用其關(guān)聯(lián)企業(yè)采取不正當(dāng)手段轉(zhuǎn)移利潤，以達到逃避納稅的目的，從而嚴(yán)重?fù)p害了國家利益。 ? 根據(jù) 《 中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則 》 第五十四條規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款或者費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)為了躲避按市場價格交易所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，往往利用國家稅收優(yōu)惠政策和稅率方面存在的差異，按照內(nèi)部結(jié)算價格轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、服務(wù)或權(quán)利，達到轉(zhuǎn)讓利潤，從而達到避免或拖延稅款的目的。 ? 根據(jù) 《 中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則 》 五十五條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款費用，否則，稅務(wù)機關(guān)將依法予以調(diào)整計稅收入額或者所得額。為了加強征收管理，維護國家稅收，防止利用關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避納稅，稅收管理法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價格或者費用。 ? 對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售貨物的定價問題，關(guān)鍵環(huán)節(jié)是確定一個公平的價格，以此來衡量納稅人是否通過轉(zhuǎn)讓定價方式，壓低或抬高價格，規(guī)避稅收。 ? 此案提醒稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)人員在對有關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的企業(yè)進行納稅檢查時，如果疏忽了對關(guān)聯(lián)方的調(diào)查，就容易給納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)偷稅以可乘之機 。 33 破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款加收滯納金應(yīng)如何確定起止時間 ? [基本案情 ]： 2022年 4月，某市國稅稽查局對某（集團）公司所屬企業(yè) 2022年 —2022年納稅情況進行檢查。該公司其下屬各企業(yè)稅款由總部統(tǒng)一申報 ,統(tǒng)一繳納。檢查中發(fā)現(xiàn)該公司一下屬企業(yè) 2022年末未交增值稅 40余萬元一直掛帳 ,未上劃到總部申報繳納，在檢查期間，才將該筆稅款上劃到總部，并于 2022年 5月申報繳納。檢查時了解到人民法院于 2022年 12月 25日立案受理該