【正文】 內的無風險利率。 2．等待期內每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行 權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工 具數(shù)量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數(shù)量應當與實際可 行權數(shù)量一致。 根據(jù)預計可行權的權益工具數(shù)量和上述權益工具在授予日的公 允價值，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計 已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。 （三）可行權日之后的處理 1．對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的 成本費用和所有者權益總額進行調整。企業(yè)應在行權日根據(jù)行權情 況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他 資本公積）。如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在 行權有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉入資本公積（股 本溢價），不沖減成本費用。 2．對于現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在可行權日之后不再確認成 本費用增加，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損 益（公允價值變動損益）。 三、回購股份進行職工期權激勵 企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權益結算的股份支 付，應當進行以下處理： 43 （一）回購股份 企業(yè)回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處 理，同時進行備查登記。 （二）確認成本費用 按照本準則對職工權益結算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應當在等待期 內每個資產(chǎn)負債表日按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職 工服務計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。 （三）職工行權 企業(yè)應按職工行權購買本企業(yè)股份時收到的價款，借記 “ 銀行存 款 ” 等科目，同時轉銷等待期內在資本公積（其他資本公積）中累計 的金額，借記 “ 資本公積 —— 其他資本公積 ” 科目，按回購的 庫存股成 本，貸記 “ 庫存股 ” 科目，按照上述借貸方差額，貸記 “ 資本公積 —— 股本溢價 ” 科目。 44 《企業(yè)會計準則第 12 號 —— 債務重組》應用指南 一、債務重組的基本特征 本準則第二條規(guī)定，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況 下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事 項。 “ 債務人發(fā)生財務困難 ” ，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營 陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債 務。 “ 債權人作出讓步 ” ，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在 或者將來以低于重組債務賬面價 值的金額或者價值償還債務。 “ 債權 人作出讓步 ” 的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者 利息，降低債務人應付債務的利率等。 二、用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量 債務重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應 當按照下列規(guī)定進行計量： （一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn) 的，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號 —— 金融工具確認和計量》的 規(guī)定確定其公允價值。 （二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且 存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價 值；不存在 活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以類似資產(chǎn)的市場價 45 格為基礎作適當調整后，確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能 確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應當根據(jù)交易雙方自愿進行的、公允的 資產(chǎn)交易金額為基礎，采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。 三、債務重組的會計處理 （一）債務人的處理 債務人應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值、所 轉股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，在符合《企 業(yè)會計準則第 22 號 ―― 金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債終 止確認條件時，將 其終止確認，計入營業(yè)外收入（債務重組利得）。 抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應當分別下列情況進行處 理： 1. 抵債資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準 則第 14 號 —— 收入》的規(guī)定以其公允價值確認收入，同時結轉相應 的成本。 2. 抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值 的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3. 抵債資產(chǎn)為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額， 計入投資收益。 （二）債權人的處理 債權人應當將重組債權的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉 股份的公允價值 、或者重組后債權的賬面價值之間的差額，在符合《企 業(yè)會計準則第 22 號 ―― 金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終 46 止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外支出（債務重組損失）。 重組債權已計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減 值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出（債務重組損失）；不 足沖減的，作為當期資產(chǎn)減值損失的抵減予以確認。 債權人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等抵債資 產(chǎn)的，應當以其公允價值入賬。 四、修改其他債務條件涉及的或有應付金額 本準則第七條規(guī)定，以修改其他債務條 件進行債務重組涉及的或 有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第 13 號 —— 或 有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確 認為預計負債。比如，債務重組協(xié)議規(guī)定，債務人在債務重組后一定 期間內，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺 脫財務困境等），則應向債權人額外支付一定金額，當債務人承擔的 或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認 為預計負債。 上述或有應付金額在后期沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷前期已確認 的預計負債，同時確認營業(yè)外收入（債務重組利 得）。 47 《企業(yè)會計準則第 13 號 —— 或有事項》應用指南 一、或有事項的基本特征 本準則第二條規(guī)定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的， 其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。 （一）由過去交易或事項形成，是指或有事項的現(xiàn)存狀況是過去 交易或事項引起的客觀存在。 比如，未決訴訟雖然是正在進行中的訴訟，但該訴訟是企業(yè)因過 去的經(jīng)濟行為導致起訴其他單位或被其他單位起訴。這是現(xiàn)存的一種 狀況而不是未來將要發(fā)生的事項。未來可能發(fā)生的自然災害、交通事 故、經(jīng)營虧損等，不屬于或有事項。 （二） 結果具有不確定性，是指或有事項的結果是否發(fā)生具有不 確定性，或者或有事項的結果預計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金 額具有不確定性。 比如，債務擔保事項的擔保方到期是否承擔和履行連帶責任，需 要根據(jù)債務到期時被擔保方能否按時還款加以確定。這一事項的結果 在擔保協(xié)議達成時具有不確定性。 （三）由未來事項決定，是指或有事項的結果只能由未來不確定 事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。 比如，債務擔保事項只有在被擔保方到期無力還款時企業(yè)（擔保 方）才履行連帶責任。 常見的或有事項主要包括：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質 48 量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務、環(huán)境污染 整治等。 二、或有事項相關義務確認為預計負債的條件 本準則第四條規(guī)定了或有事項相關義務確認預計負債應當同時 具備的條件： （一）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務。企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇， 只能履行該義務，如法律要求企業(yè)必須履行、有關各方合理預期企業(yè) 應當履行等。 （二）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，通常是指履行 與或有事項相關的現(xiàn)時義務時，導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過 50%。 履行或有事項相關義務導致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照下 列情況加以判斷： 結果的可能性 對應的概率區(qū)間 基本確定 大于 95%但小于 100% 很可能 大于 50%但小于或等于 95% 可能 大于 5%但小于或等于 50% 極小可能 大于 0 但小于或等于 5% （三）該義務的金額能夠可靠地計量。企業(yè)通常應當考慮下列情 況，計量預計負債的金額： 1．充分考慮與或有事項有關的風險和不確定性，在此基礎上按 照最佳估計數(shù)確定預計負債的金額。 49 2．預計負債的金額通常等于未來應支付的金額，但未來應支付 金額與其現(xiàn)值相差較大的，如油井或核電站的棄置費用等，應當按照 未來應支付金額的現(xiàn) 值確定。 3．有確鑿證據(jù)表明相關未來事項將會發(fā)生的，如未來技術進步、 相關法規(guī)出臺等，確定預計負債金額時應考慮相關未來事項的影響。 4．確定預計負債的金額不應考慮預期處置相關資產(chǎn)形成的利得。 三、虧損合同的相關義務確認為預計負債 本準則第八條規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn) 生的義務滿足規(guī)定條件的，應當確認為預計負債。 企業(yè)與其他方簽訂的尚未履行或部分履行了同等義務的合同，如 商品買賣合同、勞務合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。待執(zhí)行 合同不屬于本準則規(guī)范的內容，但是，待執(zhí)行合同變成虧損合同的 ， 應當作為本準則規(guī)范的或有事項。 在履行合同義務過程中，如發(fā)生的成本預期將超過與合同相關的 未來流入的經(jīng)濟利益，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同，該虧損合同產(chǎn) 生的義務滿足規(guī)定條件的，應當確認為預計負債。 待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產(chǎn)的，應當先 對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該 減值損失，應將超過部分確認為預計負債。企業(yè)沒有合同標的資產(chǎn)的， 虧損合同相關義務滿足規(guī)定條件時，應當確認為預計負債。 四、重組事項 本準則第十條規(guī)定，重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企 50 業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。 屬于重組的事項主要包括： （一）出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務。 （二）對企業(yè)的組織結構進行較大調整。 （三）關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或將營業(yè)活動由一個國家或地 區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。 51 《企業(yè)會計準則第 14 號 —— 收入》應用指南 一、日常活動的界定 本準則第二條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е? 所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。其 中 “ 日?；顒?” ，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及 與之相關的活動。 比如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、保險公司 簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務、軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝 公司提供安裝服務、商業(yè)銀行對外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬 于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益 的總流入構成收入。 企業(yè)轉讓無形資產(chǎn)使用權、出售原材料、對外投資（收取的利息、 現(xiàn)金股利）等，屬于與經(jīng)常性活動相關的活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益 的總流入也構成收入。 企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目 標所從事的經(jīng)常性活動，也不屬于與經(jīng)常性活動相關 的活動，由此產(chǎn) 生的經(jīng)濟利益的總流入不構成收入，應當確認為營業(yè)外收入。 二、商品所有權上主要風險和報酬的轉移 根據(jù)本準則第四條規(guī)定，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報 酬轉移給購貨方，構成確認銷售商品收入的重要條件。 （一）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方， 52 是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移。與商品所有權有 關的風險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有 權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經(jīng)濟利 益。 （二）判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要 風險和報酬轉移給 購貨方，應當關注交易的實質，并結合所有權憑證的轉移進行判斷。 通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上 的主要風險和報酬隨之轉移，如大多數(shù)零售商品。某些情況下，轉移 商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬隨之 轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品。有 時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險 和報酬未隨之轉移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。 三、銷售商品收入金額的計量 根據(jù)本準則第五條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入 確認條件時，應 當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金 額。 從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些 情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收 款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價 款的現(xiàn)值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間 的差額，應當在合同或協(xié)議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際 利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。 53 四、銷售商品收入確認條件的具體應用 （一）下列商品銷售，實質上滿足了收入確 認條件的，通常應當 確認收入： 1．辦妥托收手續(xù)銷售商品的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。 2．采用預收款方式銷售商品的，在發(fā)出商品時確認收入，預收 的貨款應確認為負債。 3．售出商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受交貨以及安裝和 檢驗完畢前，不確認收入。如果安裝程序比較簡單或檢驗是為了最終