【正文】 為基準(zhǔn)。資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。母公司雖然對(duì)其子公司持有 50%以上權(quán)益性資本，但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍？母公司是否還需要按權(quán)益法核算該子公司？如果母公司受托經(jīng)營(yíng)管理或承包經(jīng)營(yíng)管理其他企業(yè)，這類企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍？若受托方需要合并被委托經(jīng)營(yíng)的單位，是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面先采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整再進(jìn)行合并，還是在受托方報(bào)表先采用權(quán)益法核算再進(jìn)行合并。(1)委托方的處理應(yīng)具體情況具體分析：考慮的因素有委托性質(zhì)，控制與否，期限長(zhǎng)短，獲利方式；風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等等。無條件的不合并,無條件的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合并。(2)受托方的處理:考慮控制與獲利方式。有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并，無股權(quán)的則無需合并。同時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。當(dāng)母公司將對(duì)子公司的控制權(quán)委托給管理層行使或者放棄行使控制權(quán)時(shí)，是否可以認(rèn)為母公司喪失了對(duì)子公司的控制權(quán)。分情況處理:22 / 121已喪失控制權(quán)的,無法控制子公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策。未喪失控制權(quán)的,委托或放棄不等于無力行使，類似法律上的作為和不作為。當(dāng)存在多層控股結(jié)構(gòu)時(shí)，該結(jié)構(gòu)中的所有母公司是否都必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表？如果不是，在什么情況下母公司可以不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表？若母公司可以不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其個(gè)別報(bào)表對(duì)子公司的核算在遵循《投資》準(zhǔn)則之外，是否還需要增加其他規(guī)定？處理原則:按現(xiàn)有規(guī)定執(zhí)行，余下管理層決定。所有母公司都必須編制。或依合并報(bào)表的編制方法而定：同步法或逐級(jí)法。六、《金融工具列報(bào)和披露》準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異：（一）分類標(biāo)準(zhǔn)差異舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度目前對(duì)基本金融工具，如應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)、債券、股票等有詳細(xì)的規(guī)定，但這些規(guī)定在分類上與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明顯的差異，如涉及對(duì)投資的分類主要是依據(jù)投資的性質(zhì)和目的，主要分為 4 類：自營(yíng)證券、短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資，而《規(guī)定》對(duì)全部金融資產(chǎn)劃分為 4 類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。（二）衍生金融工具的列報(bào)和披露衍生金融工具指金融工具合同或其他合同，該合同的價(jià)值隨利率、匯率等的變動(dòng)而變動(dòng)，取得該合同不須進(jìn)行初始凈投資,或相對(duì)很少，在未來某一日期結(jié)算。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度將其作為表外業(yè)務(wù)披露，而且相關(guān)規(guī)定很少。以商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范為例，舊的規(guī)范規(guī)定：未平倉(cāng)的期貨合約的期末浮動(dòng)盈虧不能在表內(nèi)列報(bào)，而只能在表外披露；對(duì)于企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行套期保值，舊的規(guī)范也僅限于商品期貨的套期保值，對(duì)于利用其他更復(fù)雜的衍生金融工具進(jìn)行套期保值就沒有這方面的規(guī)范了。關(guān)于股票期權(quán)，實(shí)際上很多高科技企業(yè)已經(jīng)開展了這方面的業(yè)務(wù)，但還沒有相應(yīng)規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，甚至披露的要求也沒有。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，對(duì)金融工具的列報(bào)和披露做了詳細(xì)的規(guī)定，金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異：根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)》的規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為四類，即：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)第（1）類，要求按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)第（4）類，也要求按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益；對(duì)第（2）和（3）類金融資產(chǎn)，則要求按實(shí)際利率法（而非名義利率法）攤余成本進(jìn)行計(jì)量。這是金融工具國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求。鑒于我國(guó)股份制改制的國(guó)有商業(yè)銀行以及在境外上市金融企業(yè)已開始采用金融資產(chǎn)四分類做法， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（征求意見稿） 》結(jié)合上市銀行的情況，明確要求對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行四分類，即：（1）23 / 121交易性金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。其中，第一類表述為“交易性金融資產(chǎn)” ，雖然與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一樣，但內(nèi)容相同，這樣表述更為通俗和直觀，便于理解。與國(guó)際慣例相比，4 項(xiàng)金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大多是相同的。如金融資產(chǎn)的四項(xiàng)分類與相應(yīng)計(jì)量，基本與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)》相同。又如，對(duì)于衍生工具，要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，改變了長(zhǎng)期以來衍生工具僅在表外披露的做法。再如，企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會(huì)計(jì)方法，但前提是要符合嚴(yán)格的條件等?！　⊥瑫r(shí)，4 項(xiàng)金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有不同之處。如考慮到我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中仍較多地存在利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，明確規(guī)定已計(jì)提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回；又如，金融資產(chǎn)分類中“交易性金融資產(chǎn)”的提法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”不一樣，但內(nèi)容相同，這樣表述更為通俗和直觀等。三、涉及的主要會(huì)計(jì)科目及使用說明：（一）交易性金融資產(chǎn)符合以下條件之一的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)；金融資產(chǎn)是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。企業(yè)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)符合以下條件之一的，可以在初始確認(rèn)時(shí)將其直接指定為交易性金融資產(chǎn)：該指定可以消除或明顯減少該金融資產(chǎn)在計(jì)量方面存在較大不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的書面文件已載明，該金融資產(chǎn)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理和評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不能直接指定為交易性金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資持有至到期投資，指企業(yè)有明確意圖并有能力持有至到期，到期日固定、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。以下金融資產(chǎn)不應(yīng)劃分為持有至到期投資：初始確認(rèn)時(shí)被指定為交易性非衍生金融資產(chǎn)；初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行合理評(píng)價(jià)，如已發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。存在以下情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將某項(xiàng)金融資產(chǎn)投資持有至到期：企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和期限變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，企業(yè)將出售該金融資產(chǎn)；企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)期的事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售24 / 121除外；該金融資產(chǎn)發(fā)行方可以按明顯低于其攤余成本的金額清償；其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)將以下非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：將立即出售或于近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；初始確認(rèn)時(shí)被指定為交易性金融資產(chǎn)；初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)（不包括發(fā)行方信用惡化的原因?qū)е碌慕Y(jié)果） ；持有的證券投資基金或類似基金。（四）可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及下列各類資產(chǎn)之外的非衍生金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；持有至到期投資；交易性金融資產(chǎn)。（五）交易性金融負(fù)債符合以下條件之一的金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融負(fù)債：承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)；金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。企業(yè)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融負(fù)債符合以下條件之一的，可以在初始確認(rèn)時(shí)將其直接指定為交易性金融負(fù)債：該指定可以消除或明顯減少該金融負(fù)債在計(jì)量方面存在較大不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的書面文件已載明，該金融負(fù)債以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理和評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。（六）其他金融負(fù)債除交易性金融負(fù)債的其他金融負(fù)債。四、主要會(huì)計(jì)分錄舉例：主要為金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)和披露要求。（一）列報(bào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別單列項(xiàng)目反映下列金融資產(chǎn)或金融負(fù)債:交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)；交易性金融負(fù)債；其他金融負(fù)債。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列報(bào),不能相互抵銷。凡確認(rèn)為金融資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)分項(xiàng)目按所計(jì)量的金額單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表的左25 / 121方，凡確認(rèn)為金融負(fù)債的金融工具，應(yīng)分項(xiàng)目按所計(jì)量的金額單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債部分，凡確認(rèn)為權(quán)益工具的金融工具，應(yīng)分項(xiàng)目按所計(jì)量的金額單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益部分。但符合以下全部條件的,金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)相互抵銷,在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)以凈額列報(bào):企業(yè)有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利,且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；企業(yè)打算以凈額結(jié)算,或同時(shí)結(jié)算該金融資產(chǎn)和結(jié)清該金融負(fù)債。（二）披露金融工具披露,是指在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露金融工具信息。企業(yè)所披露的金融工具信息,應(yīng)當(dāng)有助于會(huì)計(jì)信息使用者理解金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要影響,并對(duì)這些金融工具相關(guān)的未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間分布和存在的不確定性作出評(píng)價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與金融工具有關(guān)的重要會(huì)計(jì)政策:（1）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類方法；（2）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和終止確認(rèn)的條件；（3）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的計(jì)量基礎(chǔ)；（4）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債產(chǎn)生的收入、費(fèi)用、利得和損失的確認(rèn)條件和計(jì)量基礎(chǔ)；（5）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)被指定為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的依據(jù)、被指定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的性質(zhì)、指定后消除或減少原存在計(jì)量方面不一致的情況說明等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將衍生工具區(qū)分為交易類和套期工具類進(jìn)行如下披露:（1）衍生工具的性質(zhì)、合同金額或名義金額；（2）衍生工具的到期日、失效日或合同執(zhí)行日；（3）衍生工具的期末公允價(jià)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其金融風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)和政策。如對(duì)很可能發(fā)生的預(yù)期交易進(jìn)行套期,且該套期關(guān)系符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件,應(yīng)當(dāng)對(duì)這些預(yù)期交易進(jìn)行套期的策略作出詳細(xì)披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)就各類套期進(jìn)行如下披露:（1）套期關(guān)系的描述；（2）套期工具的描述及其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值；（3）被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)就現(xiàn)金流量套期進(jìn)行如下披露:（1）現(xiàn)金流量預(yù)期發(fā)生的期間,以及預(yù)期計(jì)入當(dāng)期損益的時(shí)間；（2）套期工具利得或損失有關(guān)的信息:①本期直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的金額；②本期計(jì)入當(dāng)期損益的金額(即無效套期部分)；③本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入當(dāng)期損益中的金額；④本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入因被套期且很可能發(fā)生的預(yù)期交易而確認(rèn)的非金融資產(chǎn)的初始成本,或所承擔(dān)非金融負(fù)債的初始入賬價(jià)值中的金額。（3）以前期間采用套期會(huì)計(jì)方法處理、本期預(yù)期不會(huì)發(fā)生的預(yù)期交易的信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)就公允價(jià)值套期披露本期發(fā)生的套期工具利得或損失,以及被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的被套期項(xiàng)目利得或損失。26 / 121企業(yè)應(yīng)當(dāng)就每類金融資產(chǎn)和其他信用風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行如下披露:(1)在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用保證的情況下,最能代表企業(yè)于資產(chǎn)負(fù)債表日最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金額,以及可利用擔(dān)保物或其他信用保證的詳細(xì)信息；(2)尚未逾期和減值金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量；(3)原已逾期或減值但其期限已重新商定過的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。信用風(fēng)險(xiǎn),指金融工具合同的一方不能履行義務(wù),致使另一方發(fā)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)本期因債務(wù)人違約而處置擔(dān)保物或其他保證資產(chǎn)所取得的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)作如下披露:(1)所取得資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價(jià)值；(2)這些資產(chǎn)不容易轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金且企業(yè)不打算用于經(jīng)營(yíng)的,應(yīng)當(dāng)披露預(yù)期處置這些資產(chǎn)的計(jì)劃。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按剩余到期日所作的到期期限分析,并說明管理這些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的方法。流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn),指企業(yè)在履行與金融負(fù)債有關(guān)的承諾時(shí)遇到資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債到期期限分析時(shí),應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定適當(dāng)?shù)臅r(shí)間段；列入各時(shí)間段內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債金額,應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。企業(yè)可按以下時(shí)間段進(jìn)行到期期限分析:（1）一個(gè)月以內(nèi)(含 1 個(gè)月,下同)；(2)一個(gè)月至三個(gè)月以內(nèi)；(3)三個(gè)月至一年以內(nèi)；(4)一年至五年以內(nèi)；(5)五年以上。企業(yè)應(yīng)當(dāng)就每類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,披露有關(guān)利率風(fēng)險(xiǎn)敞口的信息,包括合同重新定價(jià)日或到期日(選擇兩者之中較早者),以及實(shí)際利率。企業(yè)有大量金融工具承擔(dān)公允價(jià)值利率風(fēng)險(xiǎn)或現(xiàn)金流量利率風(fēng)險(xiǎn)時(shí),承擔(dān)利率風(fēng)險(xiǎn)的金融工具的賬面價(jià)值,應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)負(fù)債表日至合同到期日或重新定價(jià)日(選擇兩者之中較早者)期間不同歸類并披露:(1)一個(gè)月以內(nèi)(含一個(gè)月,下同)；(2)一個(gè)月至三個(gè)月以內(nèi)；(3)三個(gè)月至一年以內(nèi)；(4)一年至兩年以內(nèi)；(5)兩年至三年以內(nèi)；(6)三年至四年以內(nèi)；(7)四年至五年以內(nèi)；(8)五年以上。1企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露以下與確定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值有關(guān)的信息:(1)確定公允價(jià)值所采用的方法,包括完全或部分直接參考活躍市場(chǎng)上的公開報(bào)價(jià),或采用估值技術(shù)等。