【正文】 38條對(duì)售后租回交易的規(guī)定實(shí)際上是從承租人（即賣(mài)主）的角度作出的。售后租回交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類(lèi)型，分別融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果售后租回交易滿(mǎn)足了本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條或數(shù)條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為融資租賃。賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。在融資租賃下，按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期折舊費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)目。這是因?yàn)樽赓U雙方可能會(huì)通過(guò)提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷(xiāo)售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費(fèi)用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)調(diào)整折舊費(fèi)用。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊率相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂Ｙ~務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。分?jǐn)傔f延收益時(shí)，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目。其他的會(huì)計(jì)處理同一般情況下對(duì)融資租賃的處理。如果售后租回交易沒(méi)有滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?。在?jīng)營(yíng)租賃下，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)目；按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯?duì)確認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的租金費(fèi)用時(shí)，按與確認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)資產(chǎn)租金費(fèi)用所采用的支付比例相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)?。賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。分?jǐn)傔f延收益時(shí)，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目。其他的會(huì)計(jì)處理同一般情況下對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理。由于售后租回交易是一種特殊的交易，因此應(yīng)特別加以披露。本準(zhǔn)則規(guī)定，承租人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照一般情況下融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃對(duì)售后租回交易進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)售后租回合同中的特殊條款作出披露。這里的“特殊條款”是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃交易的條款，比如租賃標(biāo)的物的售價(jià)等。 八、例 釋?zhuān)ㄒ唬┙?jīng)營(yíng)租賃【例16】2000年1月1日，甲公司從乙公司租入全新辦公用房一套，租期為3年。辦公用房原賬面價(jià)值為30000000元，預(yù)計(jì)使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，租賃開(kāi)始日甲公司向乙公司一次性預(yù)付租金1200000元，第一年末支付租金100000元，第二年末支付租金100000元，第三年末支付租金250000元。租賃期滿(mǎn)后預(yù)付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)。（甲公司）的會(huì)計(jì)處理分析：該項(xiàng)租賃不符合融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際支付租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法平均分?jǐn)偞_認(rèn)各期的租金費(fèi)用。此項(xiàng)租賃租金總額為1650000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨馂?50000元。會(huì)計(jì)分錄為：2000年1月1日 借：其他應(yīng)付款 1200000 貸：銀行存款 1200000 2000年12月31日 借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 550000 貸：銀行存款 100000 其他應(yīng)付款 450000 2001年12月31日 借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 550000 貸：銀行存款 100000 其他應(yīng)付款 450000 2002年12月31日 借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 550000 貸：銀行存款 250000 其他應(yīng)付款 300000 （乙公司）的會(huì)計(jì)處理分析：該項(xiàng)租賃不符合融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金收入時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際收到租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法平均分配確認(rèn)各期的租金收入。此項(xiàng)租賃租金總額為1650000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)確認(rèn)的租金收入為550000元。會(huì)計(jì)分錄為：2000年1月1日 借：銀行存款 1200000 貸：其他應(yīng)收款 1200000 2000年12月31日 借：銀行存款 100000 其他應(yīng)收款 450000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營(yíng)租賃收入 550000 2001年12月31日 借：銀行存款 100000 其他應(yīng)收款 450000 貸：其他業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營(yíng)租賃收入 550000 2002年12月31日 借：銀行存款 250000 其他應(yīng)收款 300000 貸：其他業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營(yíng)租賃收入 550000 如果出租人是專(zhuān)門(mén)從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，則上述租金收入應(yīng)通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算。（二）融資租賃【例17】1999年12月1日，廣廈建筑材料制造有限公司與中國(guó)華東租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：：建筑構(gòu)件生產(chǎn)線。：2000年1月1日。：2000年1月1日～2002年12月31日，共3年。：每年年初支付租金270000元。：117000元。其中：由廣廈建筑材料制造有限公司擔(dān)保的余值為100000元；未擔(dān)保余值為17000元。、維護(hù)等費(fèi)用由廣廈建筑材料制造有限公司自行承擔(dān)，每年10000元。％（年利率）。承租人采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。，廣廈建筑材料制造有限公司將該生產(chǎn)線交回中國(guó)華東租賃公司。此外，假設(shè)該生產(chǎn)線占廣廈建筑材料制造有限公司資產(chǎn)總額的30％以上，且不需安裝。（廣廈建筑材料制造有限公司）的會(huì)計(jì)處理第一步，判斷租賃類(lèi)型最低租賃付款額的現(xiàn)值848910元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90％即751500元（835000元90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值本例承租人不知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率6％作為折現(xiàn)率。 最低租賃付款額 ＝各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 ＝2700003＋100000 ＝810000+100000 ＝910000(元) 計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：每年租金270000元，第二年、第三年的年金現(xiàn)值＝270000PA（2，6％）第一年租金（年初支付）的現(xiàn)值＝270000元擔(dān)保余值100000元的復(fù)利現(xiàn)值＝100000PV（3，6％）查表得知：PA（2，6％）＝PV（3，6％）＝ 現(xiàn)值合計(jì) ＝270000（＋1）＋100000 ＝764910＋84000 ＝848910（元）＞835000元 根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其原賬面價(jià)值835000元。第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用 未確認(rèn)融資費(fèi)用 ＝ 最低租賃付款額 租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值 ＝ 910000－835000 ＝ 75000（元） 第四步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價(jià)值為其原賬面價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省８鶕?jù)下列公式： 租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值 ＝ 租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值 可以得出：270000PA（2，r）＋270000＋100000PV（3，r）＝835000（元）可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。?dāng)r＝7％時(shí)270000（＋1）＋100000＝758160＋81600＝839760（元）＞835000元當(dāng)r＝8％時(shí)270000（＋1）＋100000＝751410＋79400＝830810（元）＜835000元因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下： 現(xiàn)值 利率 839760 7％ 835000 r 830810 8% 839760835000839760830810 ＝ 7％r7％8％ r＝ 89507％＋47601％8950 100%＝% 即，％。第四步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（參見(jiàn)表8） 表8 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?實(shí)際利率法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)合 計(jì) ②270000270000270000810000 ③＝年末⑤%42545254177038*75000 ④＝②③227455244583262962*735000 年末⑤＝年初⑤④835000607545362962100000100000 *做尾數(shù)調(diào)整。7038=100000(362962270000) 262962=2700007038 第五步，在折舊期內(nèi)采用年數(shù)總和法計(jì)提融資租入固定資產(chǎn)折舊（參見(jiàn)表9）。 表9 融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表(年數(shù)總和法) 2000年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn)原價(jià) 估計(jì)余值 折舊率* 當(dāng)年折舊費(fèi) 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)凈值 (1)(2)(3)(4)合 計(jì) 835000835000 100000100000 3/62/61/61 367500245000122500735000 367500612500735000735 0007350003675001225000第六步，會(huì)計(jì)分錄（1）2000年1月1日 借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000 未確認(rèn)融資費(fèi)用 75000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 910000 （2）2000年1月1日，支付第一年的租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000 貸：銀行存款 270000 （3）2000年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi) 借：制造費(fèi)用 10000 貸：銀行存款 10000 （4）2000年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 42545 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 42545 （5）2000年12月31日，計(jì)提本年折舊 借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 367500 貸：累計(jì)折舊 367500 （6）2001年1月1日，支付第二年的租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000 貸：銀行存款 270000 （7）2001年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi) 借：制造費(fèi)用 10000 貸：銀行存款 10000 （8）2001年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 25417 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 25417 （9）2001年12月31日，計(jì)提本年折舊 借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 245000 貸：累計(jì)折舊 245000 （10）2002年1月1日，支付第三年的租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000 貸：銀行存款 270000 （11）2002年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi) 借：制造費(fèi)用 10000 貸：銀行存款 10000 （12）2002年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 7038 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 7038 （13）2002年12月31日，計(jì)提本年折舊 借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 122500 貸：累計(jì)折舊 122500 （14）2002年12月31日，將該生產(chǎn)線退還中國(guó)華東租賃公司 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100000 累計(jì)折舊 735000 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000 第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示與披露［在本例中，僅指資產(chǎn)負(fù)債表（局部）及其附注，同時(shí)假定廣廈建筑材料制造有限公司無(wú)其他租賃事項(xiàng)］（1）2000年12月31日廣廈建筑材料制造有限公司的資產(chǎn)負(fù)債表及附注（參見(jiàn)表10） 表10 資產(chǎn)負(fù)債表(局部) 2000年12月31日 單位：元 資 產(chǎn) 年初數(shù) 期末數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益 年初數(shù) 期末數(shù) 固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原