【正文】 則本準(zhǔn)則對租賃的分類，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營租賃。反之，則為經(jīng)營租賃。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險，是指由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失等；所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報酬，是指在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。應(yīng)該注意的是，在融資租賃業(yè)務(wù)中，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定是同時的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移更多地是一種法律形式，從租賃分類角度看，這只是充分條件，而不是必要條件。但不能就此認(rèn)定這不是融資租賃。這時應(yīng)將該租賃作為融資租賃。通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。本準(zhǔn)則第7條詳細(xì)規(guī)定了判定為融資租賃的5條具體標(biāo)準(zhǔn)，只要符合5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。即，如果在租賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。這條標(biāo)準(zhǔn)有兩層含義：（1）承租人擁有在租賃期屆滿時或某一特定的日期選擇購買租賃資產(chǎn)的權(quán)利。例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃合同，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以1000元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合同時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為30000元，％（低于5％的要求），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。第三，租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。例如，某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時該設(shè)備尚可使用年限為7年，％（6年/7年），符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項租賃應(yīng)當(dāng)歸類為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，％，就不符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn)）。第四，就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。這條標(biāo)準(zhǔn)分別承租人和出租人，從租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例來判斷租賃的類型。這是從承租人角度規(guī)定的一個概念，其中“最低”一詞是相對或有租金、履約成本等而言的。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止即整個租賃期內(nèi)每期的租金；（2）行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。其中“最低”一詞也是相對或有租金、履約成本等而言的。出租人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如果還存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則表明租賃期屆滿時能夠保證出租人實現(xiàn)這一確定的金額，這一擔(dān)保的資產(chǎn)余值也應(yīng)包括在出租人的最低租賃收款額之中。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這種情況下，該項租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。其中，承租人融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：；；；；；；；；等等。（一）承租人對融資租賃的會計處理本準(zhǔn)則第8條和第9條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開始日應(yīng)進(jìn)行的會計處理。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款金額的確定，承租人可以自行進(jìn)行選擇，既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。合同主要條款如下：：塑鋼機。：2000年1月1日～2002年12月31日，共36個月。、維護(hù)等費用均由北方公司負(fù)擔(dān)，估計每年約10000元。％（6個月利率）。承租人采用年限平均法計提折舊。，北方公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5％向中華公司支付經(jīng)營分享收入。會計處理——承租人（北方公司）：第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元（100/80 000＝%＜5％），所以在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即630000元（700000元90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值 最低租賃付款額 ＝ 各期租金之和 ＋ 行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額 ＝ 1500006+100 ＝ 900000+100 ＝ 900100(元) 計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000PA（6期，7％）優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100PV（6期，7％）查表得知PA（6期，7％）＝PV（6期，7％）＝現(xiàn)值合計＝150000＋100＝715050＋＝（元）＞700000元根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其原賬面價值700000元。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。會計分錄為：1999年11月20日 借：管理費用 20000 貸：銀行存款 20000 在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費用。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偩唧w分為下列幾種情況：（1）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。（2）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。（3）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。融資費用分?jǐn)偮适侵?，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。（4）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為優(yōu)惠購買金額。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮?。承租人對每期支付的租金，?yīng)按支付的租金金額，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目?！纠?】資料同例3，以下列示未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟奶幚?。計算過程如下：根據(jù)下列公式：租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值可以得出：150000PA(6，r)＋100PV(6，r)＝700000(元)可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費用分?jǐn)偮省Ｓ貌逯捣ㄓ嬎闳缦拢?現(xiàn)值 利率 7％ 700000 r 693513 8% 513 ＝ 7％r7％8％ r＝ 7％＋1％ 100%＝% 即，％。表2 未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙?直線法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)合 計②150000150000150000150000150000150000100900100③2001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝33350200100④＝②③ 11665011665011665011665011665011665010070000 期末⑤期初＝⑤④7000005833504667003500502334001167501000 　　 表3 未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙?年數(shù)總和法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)合 計②150000150000150000150000150000150000100900100③2001006/21＝2001005/21＝2001004/21＝2001003/21＝2001002/21＝2001001/21＝200100④＝②③ 70000 期末⑤期初＝⑤④7000001000 　承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法（即平均年限法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。（2）折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。【例6】資料同例3，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。會計分錄為：2000年12月31日，計提本年折舊 借：生產(chǎn)成本 140000 貸：累計折舊 140000 2001～2004年各年分錄同上。本例租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計提折舊。例如，對于融資租入固定資產(chǎn)的大修理支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等應(yīng)予遞延分?jǐn)傆嬋敫髌谫M用或直接計入當(dāng)期費用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)2000年12月31日，北方公司支付該機器發(fā)生的保險費、維護(hù)費，則會計分錄為： 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000 2001～2002年的會計分錄同上。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。相應(yīng)的會計分錄為：2001年12月31日 借：財務(wù)費用 5000 貸：其他應(yīng)付款——中華公司 5000 2002年12月31日 借：財務(wù)費用 7500 貸：其他應(yīng)付款——中華公司 7500 租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。（3）留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。會計分錄為： 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100 貸：銀行存款 100 同時 借：固定資產(chǎn) 700000 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000 按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中（主要是在會計報表附注中）披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要包括：（1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。（3）未確認(rèn)的融資費用余額。（4）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用所采用的方法。（二）承租人對經(jīng)營租賃的會計處理在經(jīng)營租賃下，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險通常沒有轉(zhuǎn)移給承租人，履約成本一般由出租人負(fù)擔(dān)，因此，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法確認(rèn)為費用。這條規(guī)定是指，一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認(rèn)為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認(rèn)租金費用。某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費用等。承租人確認(rèn)的租金費用，借記“營業(yè)費用”、“管理費用”、“待攤費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。其賬務(wù)處理為：借記“營業(yè)費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。 六、關(guān)于出租人的會計處理本準(zhǔn)則第20～34條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對出租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。出租人對經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理；(2)租金的會計處理；(3)初始直接費用的會計處理；(4)租賃資產(chǎn)折舊的計提；(5)或有租金的會計處理；(6)相關(guān)會計信息的披露；等等。根據(jù)這一規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。第一步，判斷