【正文】 。資本與資本保全的概念企業(yè)應(yīng)根據(jù)財務(wù)報表使用者的需要，選擇適當(dāng)?shù)馁Y本概念。未做規(guī)定二、《保險合同》準(zhǔn)則應(yīng)用指南三、《財務(wù)報表列報》準(zhǔn)則應(yīng)用指南公允列報—要求按照準(zhǔn)則的規(guī)定對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如實反映交易與其他情況的影響，必要時提供附注說明，使財務(wù)報表的列報包含公允內(nèi)容。持續(xù)經(jīng)營—財務(wù)報表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制，管理層應(yīng)對是否能夠持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行評估，若某些重大不確定因素可能導(dǎo)致對主體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大懷疑時，應(yīng)對不確定因素充分披露。權(quán)責(zé)發(fā)生制—除現(xiàn)金流量表外，主體應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制會計編制財務(wù)報表。項目的大小或性質(zhì)及兩者共同包含，都可能是決定重要性的關(guān)鍵因素。 重要性按性質(zhì)與功能分類，如果某項目按性質(zhì)與功能匯總歸類后看不重要，而分開看卻非常重要，但在報表內(nèi)未單獨列報，則應(yīng)在附注中說明并單獨列報。除非準(zhǔn)則要求改變，或主體的經(jīng)營性質(zhì)發(fā)生重大變化，改變后的列報能夠提供更可靠的、且對財務(wù)報告使用者更相關(guān)的信息，同時不損害可比信息。單獨列報資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費用以便使用者更易理解已發(fā)生的交易、其他事項的情況，以及評估主體未來的現(xiàn)金流量。若這些利得與損失是重要的則應(yīng)單獨列報。當(dāng)修改財務(wù)報告中項目的列報與分類時，比較金額也應(yīng)予以重新分類，同時應(yīng)說明重新分類的性質(zhì)、原因及每一分類項目的金額。財務(wù)報告的構(gòu)成—我國新準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)報告至少由六部分組成：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、利潤分配表、所有者權(quán)益增減變動表、現(xiàn)金流量表、附注。我國多一張利潤分配表與權(quán)益增減變動表，少一張反映權(quán)益的綜合收益表。按流動與非流動列報—企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其流動性列報，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債。正常營業(yè)周期一般指一年，對存貨、應(yīng)收帳款預(yù)期不能在一年內(nèi)收回的也應(yīng)作為流動資產(chǎn)。有些流動負(fù)債，如應(yīng)付帳款和應(yīng)付員工費用等構(gòu)成主體正常經(jīng)營周期中的部分營運資本，即使在資產(chǎn)負(fù)債表后超過 12 個月才清償也作為流動負(fù)債。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日前，即使簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負(fù)債仍然應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。 貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在此期限內(nèi)改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償時，該項負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動負(fù)債。在合并報表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項目列示。費用功能法是將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的成本等。因應(yīng)收帳款、存貨計提的準(zhǔn)備計入了管理費用，而短期投資、長股權(quán)投資、長期債權(quán)投資計提的準(zhǔn)備計入了投資收益，為了有所區(qū)分，投資收益后的減值準(zhǔn)備應(yīng)明確是什麼資產(chǎn)的減值。利潤分配表在利潤分配表中，根據(jù)法律規(guī)定提取的法定盈余公積與提取的任意盈余公積，以及向所有者（或股東）分配的利潤應(yīng)當(dāng)分別列示。利潤分配表新舊準(zhǔn)則未有差異。權(quán)益的增減變動直接反映了主體在一定期間的總收益和總費用，新準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動。項目 實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 總計一、凈利潤 加：直接計入所有者權(quán)益的利得 減：直接計入所有者權(quán)益的損失項目 二、本期確認(rèn)的收益和費用總額 加：會計政策變更和會計差錯更正的累積影響 所有者投入資本 減：向所有者分配利潤 提取盈余公積 三、所有者權(quán)益變動 加：上期末所有者權(quán)益 四、期末所有者權(quán)益 權(quán)益變動表應(yīng)增加對少數(shù)股東權(quán)益增減變動的列報。在本列報準(zhǔn)則中雖未包含,但附注中需按要求披露與說明。披露準(zhǔn)則要求的，但未在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表內(nèi)列報的信息。會計政策的披露。讓使用者理解會計報表的計量基礎(chǔ)，如：歷史成本、公允價值、可收回金額等，管理層應(yīng)當(dāng)考慮披露會計政策是否有助于使用者理解交易，其他事項與交易如何在報告中反映，例如，合營者應(yīng)披露是否按權(quán)益法確認(rèn)其在控制主體中的權(quán)益，對不同類別的資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)、所得稅的會計政策、進(jìn)行披露；對管理層采用會計政策過程中，對確認(rèn)某些金額所作的具有重大影響的判斷應(yīng)當(dāng)披露。（2）重大會計差錯更正的說明；（3）關(guān)鍵計量估計的說明；企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露可能會在下一個會計年度導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額產(chǎn)生重大調(diào)整的不確定因素和關(guān)鍵計量假設(shè)。（4）或有事項和承諾事項的說明；（5）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明；（6）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明；（7）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；（8）企業(yè)合并、分立的說明；（9）重大投資、融資活動的說明；（10）會計報表重要項目的說明；（11）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。 四、《分部報告》準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、概述：為什么要使用《分部報告》準(zhǔn)則？在企業(yè)提供各類產(chǎn)品和勞務(wù)、或在具有不同利潤率、發(fā)展機會、未來前景和風(fēng)險的地區(qū)經(jīng)營的情況下，匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)并不能滿足評估企業(yè)整體情況的需要，需要企業(yè)提高分部的會計信息?！斗植繄蟾妗窚?zhǔn)則充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量相關(guān)性原則的要求。《企業(yè)會計制度》對分部報表及其規(guī)定作了規(guī)定。國際會計準(zhǔn)則委員會于 1981 年 8 月發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第 14 號《分部報告的會計信息》 ，于 1997 年修訂，發(fā)布了新的國際會計準(zhǔn)則第 14 號《分部報告》。國際會計準(zhǔn)則：適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開交易的主體，以及正處于公開證券市場上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券過程中的主體。（二）次要分部信息披露國際會計準(zhǔn)則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：以資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的 10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。以客戶所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息： 就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。新會計準(zhǔn)則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：就對外交易收入占企業(yè)對外交易收入總額的 10%或以上、或分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：對外交易收入；分部資產(chǎn)的賬面價值總額。三、新會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容：（一）分部的確定分部包括業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。 業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。業(yè)務(wù)分部與一般意義的部門并不完全相同。在確定業(yè)務(wù)分部時，應(yīng)考慮以下主要因素：產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)； 生產(chǎn)過程的性質(zhì)； 產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型或類別； 產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供所使用的方法； 產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所處的法律環(huán)境。該組成部分承擔(dān)了不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境組成部分的風(fēng)險和報酬。12 / 121地區(qū)可以按資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)確定，也可以按客戶所在地為基礎(chǔ)確定。 （二）報告分部的確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部是報告分部確定的基礎(chǔ)。（三）分部報告的形式分部報告的形式分為主要分部報告形式和次要分部報告形式。主要分部報告形式按下列原則確定：企業(yè)的風(fēng)險和報酬主要受其產(chǎn)品和勞務(wù)差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。企業(yè)的風(fēng)險和報酬同時較大地受其產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營活動所在地區(qū)的差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。企業(yè)披露報告分部信息，應(yīng)當(dāng)與合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中的總額信息相銜接。在計量和報告對其他分部交易收入時，除其他具體會計準(zhǔn)則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)按照實際交易價格計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露分部會計政策。首次采用應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。如無法提供比較數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)在改變分部分類的年度分別報告改變前和改變后的報告分部信息。反對的理由可能是考慮規(guī)模較小的企業(yè)披露分部信息的價值不大，這種情況下，我們可以認(rèn)為其風(fēng)險與報酬差異不大，不劃分分部，從而不進(jìn)行披露。（二）關(guān)于次要會計信息的披露問題在國際會計準(zhǔn)則中，以地區(qū)分部作為主要分部報告形式時，要求進(jìn)一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息，而我國新準(zhǔn)則未作此規(guī)定，我們認(rèn)為國際會計準(zhǔn)則有其合理性，資產(chǎn)所在地分部信息反映生產(chǎn)等信息，而客戶所在地分部信息反映銷售等信息，單純的一種分類并不能反映經(jīng)營的全部風(fēng)險和報酬情況，所以要求進(jìn)一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息有其合理性，值得我國借鑒?！边@是我國有關(guān)于合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。之后，在 1998 年 1 月發(fā)布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》和 2022 年 12 月頒布的《企業(yè)會計制度》第 158 條中都規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額 50%以上（不含 50%），或雖然占該單位資本總額不足 50%單具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。可以看出，在過去的近 10 年多時間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，我國財政部于 2022 年 6 月 22 日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第號——合并財務(wù)報表》（征求意見稿）。下文為了敘述上的方便，將征求意見稿之前發(fā)布的有關(guān)合并會計報表相關(guān)規(guī)范行文件統(tǒng)稱為“舊準(zhǔn)則”，同時，將征求意見稿簡稱為“新準(zhǔn)則”。在《暫行規(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表?？梢?，新舊準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)提供的。對子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的編制范圍。 ”在新準(zhǔn)則中，子公司是“指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。合并范圍的差異關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的火母公司不能控制的被投資單位。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。 ”但是，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。企業(yè)會計制度第 158 條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。合并財務(wù)報表的范圍在《暫行規(guī)定》中合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而在新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財15 / 121務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。 ”而按照新準(zhǔn)則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權(quán)益損益”項目列示。比如在新準(zhǔn)則的第四條中規(guī)定，根據(jù)法律、法規(guī)和制度需要對外提供合并財務(wù)報表的，投資者、債權(quán)人要求提供合并財務(wù)報表的，企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定編制合并財務(wù)報表。新準(zhǔn)則中指出母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。不過，我國沒有規(guī)定兩者報告日之間差別的最大值。IAS27規(guī)定如果被合并的主體對類似交易和事項，采用了與在合并財務(wù)報表中采用的不同的會計政策，則在編制合并財務(wù)報表時必須加以調(diào)整。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務(wù)報表。而按照新準(zhǔn)則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權(quán)益損益”項目列示?？刂剖侵敢粋€企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（含當(dāng)期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)，下同） ，通常情況下，母公司對被投資單位實施了控制