【正文】 商品實(shí)施控制還有一個(gè)最典型例子，就是售后回購(gòu)；具體見(jiàn)本部分“(四)特殊銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的處理”中“”的分析。例如房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)出售后，保留了對(duì)該房產(chǎn)的物業(yè)管理權(quán)，由于此項(xiàng)管理權(quán)與房產(chǎn)所有權(quán)無(wú)關(guān)，房地產(chǎn)銷(xiāo)售成立。 與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。在銷(xiāo)售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益即為銷(xiāo)售商品的價(jià)款。 銷(xiāo)售商品的價(jià)款能否收回，主要根據(jù)企業(yè)以前和買(mǎi)方交往的直接經(jīng)驗(yàn)，或從其他方面取得的信息，或政府的有關(guān)政策等進(jìn)行判斷。 企業(yè)在判斷價(jià)款收回的可能性時(shí)，應(yīng)進(jìn)行定性分析，當(dāng)確定價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性時(shí)；即認(rèn)為價(jià)款能夠收回。如企業(yè)判斷價(jià)款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。 收入能否可靠地計(jì)量，是確認(rèn)收入的基本前提，收入不能可靠計(jì)量，則無(wú)法確認(rèn)收入。但銷(xiāo)售過(guò)程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價(jià)變動(dòng)的情況，則新的售價(jià)未確定前不應(yīng)確認(rèn)收入。因此，成本不能可靠計(jì)量，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)，即使其他條件均已滿足。 例如訂貨銷(xiāo)售。在這種銷(xiāo)售方式下，企業(yè)盡管已收到全部或部分貨款，但商品尚在制造過(guò)程中或仍在第三方，相關(guān)的成本不能可靠地計(jì)量，因此只有在商品交付時(shí)才能確認(rèn)收入。 企業(yè)銷(xiāo)售商品應(yīng)同時(shí)滿足上述4個(gè)條件，才能確認(rèn)收入。 (三)商品銷(xiāo)售收入的計(jì)量及帳務(wù)處理 商品銷(xiāo)售收入的計(jì)量 商品銷(xiāo)售收入的金額應(yīng)根據(jù)企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額確定，無(wú)合同或協(xié)議的，應(yīng)按購(gòu)銷(xiāo)雙方都同意或都能接受的價(jià)格確定。這些代收款應(yīng)作為暫收款記入相應(yīng)的負(fù)債類(lèi)科目，不作為企業(yè)的收入處理?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，銷(xiāo)售析讓在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減發(fā)生當(dāng)期銷(xiāo)售收入。需要交納消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)的，應(yīng)在確認(rèn)收入的同時(shí)，或在月份終了時(shí)，按應(yīng)交的稅費(fèi)金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅(或應(yīng)交資源稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅)”、“其他應(yīng)交款”等科目。假定消費(fèi)稅率為5％，則應(yīng)交消費(fèi)稅10000元：。為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷(xiāo)售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”、“委托代銷(xiāo)商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目進(jìn)行核算。企業(yè)對(duì)于發(fā)出的商品，在確定不能確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本借記“發(fā)出商品”、“委托代銷(xiāo)商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。 例2：某工業(yè)企業(yè)A于4月20日以托收承付方式向B企業(yè)銷(xiāo)售一批商品，成本為60000元，增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)100000元，增值稅17000元。此時(shí)得知B企業(yè)在另一項(xiàng)交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難。因此應(yīng)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，應(yīng)作分錄： 借：發(fā)出商品 60000 貸：庫(kù)存商品 60000 同時(shí)將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額作如下處理： 借：應(yīng)收帳款——應(yīng)收銷(xiāo)項(xiàng)稅額 17000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 17000 假定11月5日A企業(yè)得知B企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況逐漸好轉(zhuǎn)，B企業(yè)承諾近期付款，A企業(yè)可以確認(rèn)收入： 借：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 100000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60000 貸：發(fā)出商品 60000 12月28日收到款項(xiàng)時(shí)： 借：銀行存款 117000 貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 100000 ——應(yīng)收銷(xiāo)項(xiàng)稅額 17000 例3：某房地產(chǎn)企業(yè)A于1996年4月20日將一幢已建造完成的別墅銷(xiāo)售給某中間商B，售價(jià)5000000元，該別墅成本為2000000元。 該項(xiàng)交易表明A企業(yè)未將房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給B企業(yè)，不符合商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件(1)，A企業(yè)在該住宅售出時(shí)不能確認(rèn)收入，應(yīng)只將其成本轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——已售”科目： 借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——已售 2000000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——庫(kù)存 2000000 收到B企業(yè)支付的1000000元款項(xiàng)時(shí)： 借：銀行存款 1000000 貸：預(yù)收帳款 1000000 ①假定B企業(yè)于1997年2月10日將該別墅售出，A企業(yè)應(yīng)立即確認(rèn)收入： 借：預(yù)收帳款 5000000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000000 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——已售 2000000 收回余款時(shí)： 借：銀行存款 4000000 貸：預(yù)收帳款 4000000 ②假定直到1998年2月，該別墅尚未售出，B企業(yè)決定退貨。A企業(yè)應(yīng)作分錄： 借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——庫(kù)存 2000000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——已售 2000000 借：預(yù)收帳款 1000000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 220000 銀行存款 780000 現(xiàn)金折扣的帳務(wù)處理 現(xiàn)金折扣是企業(yè)為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財(cái)費(fèi)用，因此應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：2/10—1/20—n/30，假定計(jì)算折扣時(shí)不考慮增值稅。發(fā)生銷(xiāo)售折讓時(shí)，如按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，應(yīng)同時(shí)用紅字沖減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目的“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄。 ①銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收帳款 93600 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 13600 ②發(fā)生銷(xiāo)售折讓時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 680 貸：應(yīng)收帳款 4680 ③實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)： 借：銀行存款 88920 貸：應(yīng)收帳款 88920 銷(xiāo)售退回的帳務(wù)處理 銷(xiāo)售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。但如資產(chǎn)負(fù)債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生退回的，除應(yīng)在退回當(dāng)月作相關(guān)的帳務(wù)處理外，還應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，沖減報(bào)告年度的收入、成本和稅金；如該項(xiàng)銷(xiāo)售在資產(chǎn)負(fù)債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷(xiāo)售折讓的，還應(yīng)同時(shí)沖減報(bào)告年度相關(guān)的折扣、折讓。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10—1/20—n/30。1998年5月20日該批產(chǎn)品因質(zhì)量嚴(yán)重不合格被退回。值得注意的是，如現(xiàn)金折扣是在1998年發(fā)生的，則不需要在1997年度報(bào)表中沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。 (四)特殊銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的處理 代銷(xiāo) 代銷(xiāo)通常有兩種方式： (1)視同買(mǎi)斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。 受托方將商品銷(xiāo)售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。 例7：A企業(yè)委托B企業(yè)銷(xiāo)售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。B企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)開(kāi)具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)12000元，增值稅為2040元。這種代銷(xiāo)方式與第(1)種方式相比，主要特點(diǎn)是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷(xiāo)售，不得自行改變售價(jià)。B企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)，即向買(mǎi)方開(kāi)一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價(jià)10000元，增值稅額1700元。 A企業(yè)應(yīng)作分錄： ①A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時(shí)： 借：委托代銷(xiāo)商品 6000 貸：庫(kù)存商品 6000 ②企業(yè)收到代銷(xiāo)清單時(shí)： 借：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 11700 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700 借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用——代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi) 1000 貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 1000 ③收到B企業(yè)匯來(lái)的貨款凈額10700元(11700元－1000元)： 借：銀行存款 10700 貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 10700 B企業(yè)應(yīng)作分錄： ①收到甲商品時(shí)： 借：受托代銷(xiāo)商品 10000 貸：代銷(xiāo)商品款 10000 ②實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700 借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1700 貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 1700 借：代銷(xiāo)商品款 10000 貸：受托代銷(xiāo)商品 10000 ③歸還A企業(yè)貨款并計(jì)算代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)： 借：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 貸：銀行存款 10700 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000 分期收款銷(xiāo)售。 分期收款銷(xiāo)售的特點(diǎn)是銷(xiāo)售商品的價(jià)值較大，如房產(chǎn)、汽車(chē)、重型設(shè)備等；收款期較長(zhǎng)，有的是幾年，有的長(zhǎng)達(dá)幾十年；收取貨款的風(fēng)險(xiǎn)較大。 采用分期收款銷(xiāo)售方式的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，核算已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。同時(shí)按商品全部銷(xiāo)售成本與全部銷(xiāo)售收入的比率計(jì)算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“分期收款發(fā)出商品”科目。每年收回貨款500000247。 企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄： ①發(fā)出商品時(shí)： 借：分期收款發(fā)出商品 300000 貸：庫(kù)存商品 300000 ②每年6月1日： 借：應(yīng)收帳款(或銀行存款) 117000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 17000 ③同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品成本＝300000247。售后回購(gòu)是否確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對(duì)商品的控制而定。 (1)賣(mài)方在銷(xiāo)售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)，可能會(huì)出現(xiàn)以下情況，第一種情況是，回購(gòu)價(jià)以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定，這表明，該商品因增值而獲得的收益歸買(mǎi)方所有，因貶值而遭受的損失也由買(mǎi)方承擔(dān)，賣(mài)方不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但賣(mài)方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制，買(mǎi)方無(wú)權(quán)對(duì)該商品進(jìn)行處置；第二種情況是，回購(gòu)價(jià)已在合同中訂明，則表明商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均歸賣(mài)方所有，與買(mǎi)方無(wú)關(guān)，且賣(mài)方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制。 例10：某房地產(chǎn)企業(yè)A于1997年1月份將一幢已開(kāi)發(fā)完成的房產(chǎn)銷(xiāo)售給B企業(yè)，售價(jià)為9000000元，已收到。合同規(guī)定，2年后A企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為10000000元。因此A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄： ①銷(xiāo)售時(shí)： 借：銀行存款 9000000 貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 9000000 ②1997年12月31日應(yīng)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用500000元： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500000 貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 500000 ③1998年12月31日應(yīng)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用500000元： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500000 貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 500000 ④1999年1月回購(gòu)時(shí)： 借：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 10000000 貸：銀行存款 10000000 (2)賣(mài)方有回購(gòu)選擇權(quán)或買(mǎi)方有要求賣(mài)方回購(gòu)的選擇權(quán)，應(yīng)具體分析每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)，根據(jù)行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移與否，確定是作為銷(xiāo)售核算，還是作為融資協(xié)議核算。如房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商事先與買(mǎi)方簽訂合同，按合同要求開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 在房地產(chǎn)銷(xiāo)售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實(shí)施的重大行動(dòng)完成時(shí)確認(rèn)收入； ②合同存在重大不確定因素，如買(mǎi)方有退貨選擇權(quán)的銷(xiāo)售。在這些情況下，企業(yè)應(yīng)分析交易的實(shí)質(zhì)，確定是作銷(xiāo)售處理，還是作為籌資、租賃或利潤(rùn)分成處理，如作銷(xiāo)售處理，賣(mài)方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認(rèn)收入。 出口銷(xiāo)售 企業(yè)出口商品，通常的成交方式有以下幾種： (1)離岸價(jià)(FOB)，即商品的價(jià)格中包括售價(jià)加上商品被搬運(yùn)到車(chē)船(包括船、火車(chē)、汽車(chē)等)或其他運(yùn)載工具上的所有費(fèi)用。 (3)到岸價(jià)(CIF)，即商品的價(jià)格中包括售價(jià)加上商品被運(yùn)送到買(mǎi)方指定地點(diǎn)的裝卸、保險(xiǎn)及運(yùn)輸?shù)荣M(fèi)用。F)，即商品的價(jià)格中包括售價(jià)加上商品被運(yùn)送到買(mǎi)方指定地點(diǎn)的裝卸及運(yùn)輸費(fèi)用。另外，不同的成交方式，表示售價(jià)包含的內(nèi)容不同，所確認(rèn)的收入金額也不相同。 按工廠交貨價(jià)格成交時(shí)，商品在賣(mài)方工廠交貨時(shí)，即表示商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)的收入金額為合同注明的工廠交貨價(jià)格。 五、提供勞務(wù) (一)勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量 提供一項(xiàng)勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。 由于提供勞務(wù)的種類(lèi)很多，如旅游、運(yùn)輸(包括交通運(yùn)輸、民航運(yùn)輸?shù)?、飲食、廣告、理發(fā)、照相、洗染、咨詢、代理、培訓(xùn)、產(chǎn)品安裝等。對(duì)于一次就能完成的勞務(wù)收入，其確認(rèn)方法比較簡(jiǎn)單，在勞務(wù)完成時(shí)即確認(rèn)收入。但如一項(xiàng)勞務(wù)的開(kāi)始和結(jié)束均在同一會(huì)計(jì)年度，則應(yīng)在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入。 因此，勞務(wù)收入應(yīng)分別下列情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量： 在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額，確認(rèn)方法可參照商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)原則。 提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計(jì)，依據(jù)以下條件進(jìn)行判斷，如同時(shí)滿足以下條件，則交易的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總額確定。 合同總成本包括至資產(chǎn)負(fù)債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。并對(duì)完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，并隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時(shí)對(duì)估計(jì)的成本進(jìn)行修訂。只有當(dāng)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)時(shí)，企業(yè)才確認(rèn)收入。 (3)勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。 具體確定方法見(jiàn)下面的“完工百分比法的運(yùn)用”部分。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如不能可靠地估計(jì)所提供勞務(wù)的交易結(jié)果，亦即不能滿足上述3個(gè)條件中的任何1條，企業(yè)不能按完工百分比法確認(rèn)收入。 例11：A企業(yè)于1993年11月受托為B企業(yè)培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，11月1日開(kāi)學(xué)。每期支付20000元。 1993年12月31日，A企業(yè)得知B企業(yè)當(dāng)年效益不好，經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，后兩次的培訓(xùn)費(fèi)是否能收回，沒(méi)有把握。A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄： ①1993年11月1日，收到B企業(yè)預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)時(shí)： 借：銀行存款 20000 貸：預(yù)收帳款 20000 ②A企業(yè)發(fā)生成本時(shí)， 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 30000 貸：銀行存款(等) 30000 ③1993年12月31日，確認(rèn)收入： 借：預(yù)收帳款 20000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000 借：本年利潤(rùn) 300