【正文】 攤銷 ? 租入固定資產后續(xù)支出中，大修理支出，二者略有差異，表現(xiàn)為：所得稅法規(guī)定固定資產大修理支出資本化條件是：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎 50%以上；修理后固定資產固定資產的使用年限延長 2年以上。會計上依靠職業(yè)判斷。 （七）加計扣除的差異 ? 會計規(guī)定。 ? 對于三新費用和殘疾人工資據(jù)實列支扣除； ? 稅法規(guī)定。 ? 企業(yè)下列支出可以在計算應納稅所得額時加計扣除： ? （ 1）開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研發(fā)費用 ? （ 2）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資 （八）特別納稅調整 — 母子公司間提供服務支付費用的差異 ? 會計規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的各項管理費用通過 “ 管理費用 ”科目進行核算； ? 稅法規(guī)定 【 5項 】 （九）手續(xù)費和傭金差異 ? 會計規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費和傭金通過 “ 管理費用 ”科目進行核算； ? 稅法規(guī)定 ? （ 1）保險企業(yè)：財產保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等余額的 15%（含本數(shù)）計算限額；人身保險企業(yè)按照10%計算。 ? （ 2）其他企業(yè)：按與具有合法經營資格中介服務機構或者個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協(xié)議或者合同確認的收入金額的 5%計算限額。 （十）其他支出差異 — 稅法不允許扣除，會計上列支的項目 ? 會計規(guī)定：對所有支出列支（成本費用或者資本化） ? 所得稅法規(guī)定以下支出不得稅前扣除： ? （ 1）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項； ? （ 2）企業(yè)所得稅款； ? （ 3）稅收滯納金； ? （ 4）罰金、罰款和被沒收財物的損失； ? （ 5） 《 企業(yè)所得稅法 》 第九條規(guī)定以外的捐贈支出；（第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分允許扣除） ? （ 6）贊助支出； ? （ 7）未經核定的準備金支出； 《 條例 》 第 55條規(guī)定：上述未經核定的準備金支出主要是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。 ? （ 8）與取得收入無關的其他支出。 第四章 會計與稅法關于資產處理的差異 ? 一、資產概述和主要差異種類 ? （一）定義 ? 會計準則規(guī)定的更注重資產實質 ? 稅法以列舉的方式進行資產定義 ? （二）主要差異 ? 計量：會計上可采用歷史成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等；《 條例 》 指出各項資產以歷史成本為計稅基礎。 ? 價值轉移：二者在存貨、固定資產等價值轉移有差異； ? 資產入賬價值：屬于計量上的差異 ? 資產減值：會計上提取；稅法中不允許稅前扣除。 二、存貨差異比較 ? （一）概念：定義基本一致 ? （二）初始計量差異比較 ? 自制存貨初始計量：基本一致，借款費用上有差異，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出按照不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分 ? 【 41】 ? 非貨幣性資產交換 具有商業(yè)實質 不具有商業(yè)實質 會計 公允價值及除增值稅外的相關稅費為成本 以換出資產賬面價值為基礎 稅法 存貨的公允價值及相關稅費為成本 公允價值和支付的相關稅費為成本 比較 一致 不一致 ? 合并取得的存貨 ? （ 1）會計：同一控制下合并和非同一控制下合并取得存貨計價方法不同（賬面價值和公允價值） ? （ 2）稅法： 《 條例 》 規(guī)定：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照 交易價格重新確定 計稅基礎。 ? 外購、接受捐贈和盤盈存貨：二者一致 ? （三）發(fā)出成本計價差異 ? 會計規(guī)定：企業(yè)應當采用先進先出、加權平均、個別計價確定發(fā)出存貨的實際成本，對于已售存貨需結轉成本計入當期損益，跌價準備一并結轉。方法一經選定不得更改，如有必要變更需要在附注中說明 ? 稅法： 《 條例 》 規(guī)定企業(yè)使用或者銷售的存貨成本計算方法可以在先進先出、加權平均、個別計價中選用一種。 ? 二者差異 ? （ 1）計價方式改變，會計要在附注中說明，稅法應在下一年度開始前報主管稅務機關備案； ? （ 2）方法中加權平均法：稅法中一般指月末一次加權平均。 ? （四）期末存貨計價 ? 會計提取跌價準備，計入當期損益 ? 稅法規(guī)定：未經核定的準備金支出不得扣除 ? 【 42】 ? （五）存貨盤虧或者毀損 ? 會計上按照處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，其中賬面價值是存貨成本扣除跌價準備后的金額，因此如果企業(yè)對存貨提取了跌價準備金，這二者會出現(xiàn)差異。 三、固定資產的差異分析 ? （一）固定資產界定與確認 ? 會計按照 《 企業(yè)會計準則第 4號 — 固定資產 》 確認 ? 稅法規(guī)定： 《 條例 》 第五十七條規(guī)定 ? 二者比較 ? （ 1）基本一致 ? （ 2）會計上投資性房地產按照 《 企業(yè)會計準則第 3 號 —— 投資性房地產 》 進行，稅法中合并在 《 條例 》規(guī)定的固定資產中。 ? （二）固定資產初始計量和計稅基礎比較 ? 二者一致的業(yè)務：外購、自建、投資者投入、債務重組、從被投資方分配股利取得的固定資產、接受捐贈取得的固定資產、具有商業(yè)實質且公允價值可靠計量的非貨幣性資產交換； ? 二者不一致的業(yè)務： ? 不具有商業(yè)實質或換入或者換出資產公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換； ? 企業(yè)合并取得的固定資產（同存貨）； ? 融資租入固定資產；（見前述租賃） ? 以非金融機構借款建造或者購置固定資產；（見前述借款費用） ? 盤盈固定資產。會計上對盤盈固定資產作為前期差錯處理，在報批處理前在 ” 以前年度損益調整 “ 核算。稅法規(guī)定盤盈固定資產以同類固定資產的重置完全價值作為計稅基礎。 ? 會計上對于特殊行業(yè)的特定固定資產還要考慮棄置費用，稅法不允許預計棄置費用在稅前扣除。 ? （三）固定資產折舊 ? 二者對折舊范圍的規(guī)定： ? （ 1）會計上對所有固定資產計提折舊，以下除外： ? 已經提足折舊繼續(xù)使用的固定資產 ? 單獨計價入賬的土地 ? （ 2）稅法上以反列舉法支出不能扣除的內容 【 7項 】 ? （ 3）二者比較：除下述外（稅法不得扣除，會計計提折舊），二者基本一致： ? 房屋建筑物以外未投入使用的固定資產 ? 與經營活動無關的固定資產 ? 折舊年限、預計凈殘值與折舊方法 ? （ 1）會計合理確定使用年限，稅法折舊年限作出最低規(guī)定； ? （ 2）凈殘值確定上二者基本一致，但是在調整上，會計上允許符合條件調整凈殘值，稅法規(guī)定一經確定，不得變更。 ? （ 3）折舊方法：會計合理選擇方法，稅法一般采用直線法（工作量法屬于直線法，對加速折舊法作出嚴格限制，符合：由于技術進步、產品更新?lián)Q代較快的；常年處于強震動、高腐蝕的；采取縮短折舊年限的，不能低于正常折舊年限的 60%，采取加速折舊的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法），二者有差異 ? 固定資產更新改良與修理支出 ? （ 1）會計規(guī)定后續(xù)支出符合資本化條件的計入固定資產成本，不符合資本化條件的計入當期損益。計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分賬面價值。 ? （ 2）稅法規(guī)定以下發(fā)生計入長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的準予扣除： ? 已足額提取折舊的固定資產改建支出 ? 租入固定資產的改建支出 ? 固定資產大修理支出（修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的 50%以上，修理后固定資產的使用年限延長 2年以上） ? 其他應當作為長期待攤費用的支出 ? （ 3）二者比較 ? 會計上對改建支出資本化和費用化計入，大修理支出進行職業(yè)判斷。稅法規(guī)定的比較具體，易于操作。會計處理上可盡可能與稅法保持一致，不需要納稅調整。 ? 固定資產處置差異 ? （ 1）由于在計提折舊、減值準備中時間性差異，所以處置時計入當期損益會出現(xiàn)差異 ? （ 2）企業(yè)所得稅法規(guī)定：固定資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等視同銷售，而會計上對固定資產對外投資及債務重組確認損益。 四、無形資產差異 ? （一）無形資產確認差異 ? 除下述外，二者基本一致 商譽 土地使用權 會計 商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不作為無形資產 用于出租賺取租金的土地使用權和持有準備增值后轉讓的土地使用權，確認為投資性房地產 稅法 屬于沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，作為無形資產處理 土地使用權確認為無形資產 ? （二）初始計量和計稅基礎 ? 二者一致的業(yè)務： ? （ 1）外購（不包含實質性具有融資性質的外購） ? （ 2）自行開發(fā)（不符合企業(yè)所得稅規(guī)定符合新技術、新產品、新工藝條件自行研發(fā)形成的無形資產） ? （ 3）投資者投入 ? （ 4）債務重組取得的無形資產 ? （ 5）從被投資方分配股利取得的無形資產 ? （ 6）接受捐贈取得的無形資產 ? （ 7）以無形資產進行非貨幣性交換，具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的 ? 二者不一致的業(yè)務： ? （ 1）實質具有融資性質的外購，如購買無形資產超過正常信用條件延期支付，會計上要現(xiàn)值為基礎。 ? （ 2）自行開發(fā)符合企業(yè)所得稅法新技術新產品、新工藝條件自行研發(fā)形成的無形資產，按照無形資產成本的 150%攤銷，形成永久性差異。 ? （ 3）非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或者換入換出資產公允價值不能可靠計量的。 ? （ 4）企業(yè)合并取得的無形資產（同前述存貨及固定資產） （三）無形資產關于研究開發(fā)費用差異 ? 二者差異： ? 會計上區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，研究階段計入當期損益，開發(fā)階段，進行資本化無形資產或者費用化計入當期損益。 ? 稅法中不區(qū)分，但是對計稅基礎有規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研發(fā)費用，計入當期損益的，據(jù)實扣除基礎上加計 50%扣除；對于形成無形資產的，按照無形資產成本的 150%攤銷。 （四）無形資產攤銷 ? 攤銷范圍差異 ? （ 1）會計上規(guī)定使用壽命不確定的無形資產不得攤銷； ? （ 2）稅法規(guī)定不得計算攤銷費扣除的：自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的；自創(chuàng)商譽（外購商譽支出可以在企業(yè)整體轉讓或清算時扣除）；與經營活動無關的無形資產；其他不得攤銷的無形資產 ? 攤銷期限 ? （ 1）會計上在其使用壽命內攤銷 ? （ 2）稅法上，法律、合同規(guī)定年限的，按照二者中較短者；法律沒有規(guī)定，按照合同規(guī)定年限；都沒有規(guī)定的，攤銷時間不得低于 10年。 ? 攤銷方法 ? （ 1）會計上按照預期的經濟利益實現(xiàn)方式進行選擇，無法可靠確定的，采用直線法；可根據(jù)預期方式改變方法 ? （ 2）稅法規(guī)定應當采取直線法，一經確定不得改變。 ? 攤銷金額 ? （ 1）會計上入賬價值扣除殘值，有減值準備的，還要扣除減值準備。 ? （ 2）稅法上日常不扣除減值準備 。 （五）無形資產處置差異 ? 無形資產處置差異 ? 由于在攤銷、減值準備中規(guī)定不同，出現(xiàn)時間性差異，所以處置時計入當期損益會出現(xiàn)差異。如會計要結轉余值和減值準備，企業(yè)所得稅應配比稅收口徑的攤余價值。 ? 企業(yè)所得稅法規(guī)定：無形資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等視同銷售，而會計上對固定資產對外投資及債務重組確認損益。 第五章 會計與稅法關于負債處理的差異 ? 一、或有事項 ? 二者差異：會計上符合或有事項的，確認為一項或有負債，形成的費用和支出計入當期損益；稅法對會計上的或有損失不得稅前扣除，但是當不確定事項予以證實時，可以稅前扣除。 ? 【 51】【 52】【 53】 ? 二、債務重組的差異 ? 會計與所得稅法差異 ? 進行債務重組，債務人業(yè)務處理的會計與稅法一致。 ? 進行債務重組，債權人在沒有計提減值準備情況，二者一致；在計提了減值準備情況下，會計與稅法出現(xiàn)差異，需要調整。 ? 【 54】【 55】