【正文】 攤銷 ? 租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出中，大修理支出，二者略有差異，表現(xiàn)為：所得稅法規(guī)定固定資產(chǎn)大修理支出資本化條件是：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ) 50%以上；修理后固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)的使用年限延長 2年以上。會計上依靠職業(yè)判斷。 （七）加計扣除的差異 ? 會計規(guī)定。 ? 對于三新費用和殘疾人工資據(jù)實列支扣除； ? 稅法規(guī)定。 ? 企業(yè)下列支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除： ? （ 1）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研發(fā)費用 ? （ 2）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資 （八）特別納稅調(diào)整 — 母子公司間提供服務(wù)支付費用的差異 ? 會計規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的各項管理費用通過 “ 管理費用 ”科目進行核算； ? 稅法規(guī)定 【 5項 】 （九）手續(xù)費和傭金差異 ? 會計規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費和傭金通過 “ 管理費用 ”科目進行核算； ? 稅法規(guī)定 ? （ 1）保險企業(yè)：財產(chǎn)保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等余額的 15%（含本數(shù)）計算限額；人身保險企業(yè)按照10%計算。 ? （ 2）其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或者個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或者合同確認(rèn)的收入金額的 5%計算限額。 （十）其他支出差異 — 稅法不允許扣除，會計上列支的項目 ? 會計規(guī)定：對所有支出列支（成本費用或者資本化） ? 所得稅法規(guī)定以下支出不得稅前扣除： ? （ 1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項； ? （ 2）企業(yè)所得稅款； ? （ 3）稅收滯納金； ? （ 4）罰金、罰款和被沒收財物的損失； ? （ 5） 《 企業(yè)所得稅法 》 第九條規(guī)定以外的捐贈支出；（第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分允許扣除） ? （ 6）贊助支出； ? （ 7）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出； 《 條例 》 第 55條規(guī)定：上述未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出主要是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。 ? （ 8）與取得收入無關(guān)的其他支出。 第四章 會計與稅法關(guān)于資產(chǎn)處理的差異 ? 一、資產(chǎn)概述和主要差異種類 ? （一）定義 ? 會計準(zhǔn)則規(guī)定的更注重資產(chǎn)實質(zhì) ? 稅法以列舉的方式進行資產(chǎn)定義 ? （二）主要差異 ? 計量：會計上可采用歷史成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等；《 條例 》 指出各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。 ? 價值轉(zhuǎn)移：二者在存貨、固定資產(chǎn)等價值轉(zhuǎn)移有差異； ? 資產(chǎn)入賬價值：屬于計量上的差異 ? 資產(chǎn)減值：會計上提?。欢惙ㄖ胁辉试S稅前扣除。 二、存貨差異比較 ? （一）概念：定義基本一致 ? （二）初始計量差異比較 ? 自制存貨初始計量：基本一致，借款費用上有差異，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出按照不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分 ? 【 41】 ? 非貨幣性資產(chǎn)交換 具有商業(yè)實質(zhì) 不具有商業(yè)實質(zhì) 會計 公允價值及除增值稅外的相關(guān)稅費為成本 以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ) 稅法 存貨的公允價值及相關(guān)稅費為成本 公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本 比較 一致 不一致 ? 合并取得的存貨 ? （ 1）會計：同一控制下合并和非同一控制下合并取得存貨計價方法不同（賬面價值和公允價值） ? （ 2）稅法： 《 條例 》 規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照 交易價格重新確定 計稅基礎(chǔ)。 ? 外購、接受捐贈和盤盈存貨：二者一致 ? （三）發(fā)出成本計價差異 ? 會計規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出、加權(quán)平均、個別計價確定發(fā)出存貨的實際成本，對于已售存貨需結(jié)轉(zhuǎn)成本計入當(dāng)期損益，跌價準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)。方法一經(jīng)選定不得更改，如有必要變更需要在附注中說明 ? 稅法： 《 條例 》 規(guī)定企業(yè)使用或者銷售的存貨成本計算方法可以在先進先出、加權(quán)平均、個別計價中選用一種。 ? 二者差異 ? （ 1）計價方式改變，會計要在附注中說明，稅法應(yīng)在下一年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)備案； ? （ 2）方法中加權(quán)平均法：稅法中一般指月末一次加權(quán)平均。 ? （四）期末存貨計價 ? 會計提取跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益 ? 稅法規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除 ? 【 42】 ? （五）存貨盤虧或者毀損 ? 會計上按照處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益，其中賬面價值是存貨成本扣除跌價準(zhǔn)備后的金額，因此如果企業(yè)對存貨提取了跌價準(zhǔn)備金，這二者會出現(xiàn)差異。 三、固定資產(chǎn)的差異分析 ? （一）固定資產(chǎn)界定與確認(rèn) ? 會計按照 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4號 — 固定資產(chǎn) 》 確認(rèn) ? 稅法規(guī)定： 《 條例 》 第五十七條規(guī)定 ? 二者比較 ? （ 1）基本一致 ? （ 2）會計上投資性房地產(chǎn)按照 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號 —— 投資性房地產(chǎn) 》 進行，稅法中合并在 《 條例 》規(guī)定的固定資產(chǎn)中。 ? （二）固定資產(chǎn)初始計量和計稅基礎(chǔ)比較 ? 二者一致的業(yè)務(wù)：外購、自建、投資者投入、債務(wù)重組、從被投資方分配股利取得的固定資產(chǎn)、接受捐贈取得的固定資產(chǎn)、具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換； ? 二者不一致的業(yè)務(wù)： ? 不具有商業(yè)實質(zhì)或換入或者換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換； ? 企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)（同存貨）； ? 融資租入固定資產(chǎn)；（見前述租賃） ? 以非金融機構(gòu)借款建造或者購置固定資產(chǎn)；（見前述借款費用） ? 盤盈固定資產(chǎn)。會計上對盤盈固定資產(chǎn)作為前期差錯處理，在報批處理前在 ” 以前年度損益調(diào)整 “ 核算。稅法規(guī)定盤盈固定資產(chǎn)以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值作為計稅基礎(chǔ)。 ? 會計上對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)還要考慮棄置費用，稅法不允許預(yù)計棄置費用在稅前扣除。 ? （三）固定資產(chǎn)折舊 ? 二者對折舊范圍的規(guī)定： ? （ 1）會計上對所有固定資產(chǎn)計提折舊，以下除外： ? 已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn) ? 單獨計價入賬的土地 ? （ 2）稅法上以反列舉法支出不能扣除的內(nèi)容 【 7項 】 ? （ 3）二者比較：除下述外（稅法不得扣除，會計計提折舊），二者基本一致： ? 房屋建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn) ? 與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn) ? 折舊年限、預(yù)計凈殘值與折舊方法 ? （ 1）會計合理確定使用年限，稅法折舊年限作出最低規(guī)定； ? （ 2）凈殘值確定上二者基本一致，但是在調(diào)整上，會計上允許符合條件調(diào)整凈殘值，稅法規(guī)定一經(jīng)確定，不得變更。 ? （ 3）折舊方法：會計合理選擇方法，稅法一般采用直線法（工作量法屬于直線法，對加速折舊法作出嚴(yán)格限制，符合：由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；常年處于強震動、高腐蝕的；采取縮短折舊年限的，不能低于正常折舊年限的 60%，采取加速折舊的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法），二者有差異 ? 固定資產(chǎn)更新改良與修理支出 ? （ 1）會計規(guī)定后續(xù)支出符合資本化條件的計入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益。計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分賬面價值。 ? （ 2）稅法規(guī)定以下發(fā)生計入長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的準(zhǔn)予扣除： ? 已足額提取折舊的固定資產(chǎn)改建支出 ? 租入固定資產(chǎn)的改建支出 ? 固定資產(chǎn)大修理支出（修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時計稅基礎(chǔ)的 50%以上，修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長 2年以上） ? 其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出 ? （ 3）二者比較 ? 會計上對改建支出資本化和費用化計入，大修理支出進行職業(yè)判斷。稅法規(guī)定的比較具體，易于操作。會計處理上可盡可能與稅法保持一致，不需要納稅調(diào)整。 ? 固定資產(chǎn)處置差異 ? （ 1）由于在計提折舊、減值準(zhǔn)備中時間性差異，所以處置時計入當(dāng)期損益會出現(xiàn)差異 ? （ 2）企業(yè)所得稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等視同銷售，而會計上對固定資產(chǎn)對外投資及債務(wù)重組確認(rèn)損益。 四、無形資產(chǎn)差異 ? （一）無形資產(chǎn)確認(rèn)差異 ? 除下述外，二者基本一致 商譽 土地使用權(quán) 會計 商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不作為無形資產(chǎn) 用于出租賺取租金的土地使用權(quán)和持有準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn) 稅法 屬于沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，作為無形資產(chǎn)處理 土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn) ? （二）初始計量和計稅基礎(chǔ) ? 二者一致的業(yè)務(wù)： ? （ 1）外購（不包含實質(zhì)性具有融資性質(zhì)的外購） ? （ 2）自行開發(fā)（不符合企業(yè)所得稅規(guī)定符合新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝條件自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)） ? （ 3）投資者投入 ? （ 4）債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn) ? （ 5）從被投資方分配股利取得的無形資產(chǎn) ? （ 6）接受捐贈取得的無形資產(chǎn) ? （ 7）以無形資產(chǎn)進行非貨幣性交換，具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的 ? 二者不一致的業(yè)務(wù)： ? （ 1）實質(zhì)具有融資性質(zhì)的外購，如購買無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付，會計上要現(xiàn)值為基礎(chǔ)。 ? （ 2）自行開發(fā)符合企業(yè)所得稅法新技術(shù)新產(chǎn)品、新工藝條件自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷，形成永久性差異。 ? （ 3）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的。 ? （ 4）企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)（同前述存貨及固定資產(chǎn)） （三）無形資產(chǎn)關(guān)于研究開發(fā)費用差異 ? 二者差異： ? 會計上區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，研究階段計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段，進行資本化無形資產(chǎn)或者費用化計入當(dāng)期損益。 ? 稅法中不區(qū)分，但是對計稅基礎(chǔ)有規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研發(fā)費用，計入當(dāng)期損益的，據(jù)實扣除基礎(chǔ)上加計 50%扣除；對于形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。 （四）無形資產(chǎn)攤銷 ? 攤銷范圍差異 ? （ 1）會計上規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不得攤銷； ? （ 2）稅法規(guī)定不得計算攤銷費扣除的：自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的；自創(chuàng)商譽（外購商譽支出可以在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時扣除）；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得攤銷的無形資產(chǎn) ? 攤銷期限 ? （ 1）會計上在其使用壽命內(nèi)攤銷 ? （ 2）稅法上，法律、合同規(guī)定年限的，按照二者中較短者；法律沒有規(guī)定，按照合同規(guī)定年限；都沒有規(guī)定的，攤銷時間不得低于 10年。 ? 攤銷方法 ? （ 1）會計上按照預(yù)期的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式進行選擇，無法可靠確定的，采用直線法；可根據(jù)預(yù)期方式改變方法 ? （ 2）稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)采取直線法，一經(jīng)確定不得改變。 ? 攤銷金額 ? （ 1）會計上入賬價值扣除殘值，有減值準(zhǔn)備的，還要扣除減值準(zhǔn)備。 ? （ 2）稅法上日常不扣除減值準(zhǔn)備 。 （五）無形資產(chǎn)處置差異 ? 無形資產(chǎn)處置差異 ? 由于在攤銷、減值準(zhǔn)備中規(guī)定不同，出現(xiàn)時間性差異，所以處置時計入當(dāng)期損益會出現(xiàn)差異。如會計要結(jié)轉(zhuǎn)余值和減值準(zhǔn)備，企業(yè)所得稅應(yīng)配比稅收口徑的攤余價值。 ? 企業(yè)所得稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等視同銷售，而會計上對固定資產(chǎn)對外投資及債務(wù)重組確認(rèn)損益。 第五章 會計與稅法關(guān)于負(fù)債處理的差異 ? 一、或有事項 ? 二者差異：會計上符合或有事項的，確認(rèn)為一項或有負(fù)債，形成的費用和支出計入當(dāng)期損益；稅法對會計上的或有損失不得稅前扣除，但是當(dāng)不確定事項予以證實時，可以稅前扣除。 ? 【 51】【 52】【 53】 ? 二、債務(wù)重組的差異 ? 會計與所得稅法差異 ? 進行債務(wù)重組，債務(wù)人業(yè)務(wù)處理的會計與稅法一致。 ? 進行債務(wù)重組，債權(quán)人在沒有計提減值準(zhǔn)備情況，二者一致；在計提了減值準(zhǔn)備情況下，會計與稅法出現(xiàn)差異，需要調(diào)整。 ? 【 54】【 55】