【正文】 （ 2）明確生物資源將給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益可以通過測(cè)定一些重要的物理特征加以估算； （ 3）生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)由過去的交易或事項(xiàng)而不是未來交易或事項(xiàng)所形成； （ 4）生物資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計(jì)量，但較特殊的森林資產(chǎn)特別是天然林從未計(jì)價(jià)，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價(jià)值，那么該類資產(chǎn)符合可計(jì)量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。 （二）生物資產(chǎn)初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)核算： 第一，生物資產(chǎn)初始計(jì)量的賬務(wù)處理新準(zhǔn)則要求對(duì)于生物資產(chǎn)的初始計(jì)量遵循成本計(jì)量原則。一般生物資產(chǎn)主要通過即外購、自行培育與無償獲得三種途徑取得。具體業(yè)務(wù)操作如下： （ 1）外購生物資產(chǎn)的成本計(jì)量與會(huì)計(jì)核算。外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。取得時(shí)借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。 ? （ 2）自行培育的生物資產(chǎn)核算。對(duì)于自行培育的生物資產(chǎn)成本按生物資產(chǎn)的不同分類分別進(jìn)行核算。 ? 其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本、自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應(yīng)通過借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目進(jìn)行核算。其中，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時(shí)停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)人林木類生物資產(chǎn)的成本。 其二，自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，通過借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其三，自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記應(yīng)“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其四，無償獲得的天然起源森林等生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額 1元確定。借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外收入”。需特別指出的是，投資者投人生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。 第二，生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定的后續(xù)計(jì)量?jī)?nèi)容主要涉及生物資產(chǎn)的 管理 、飼養(yǎng)、維護(hù)費(fèi)用等支出，以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及生物資產(chǎn)跌價(jià)、減值準(zhǔn)備的計(jì)提。 （ 1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的核算。企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。計(jì)提折舊時(shí)企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和包含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法；企業(yè)應(yīng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，其中產(chǎn)量法是按照生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量以及新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來計(jì)提折舊的方法，其實(shí)質(zhì)是工作量法的一種特殊形式。產(chǎn)量法更能夠體現(xiàn)生物資產(chǎn)的自身生長發(fā)育規(guī)律，符合成本收益配比原則。對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊應(yīng)借記“ 管理 費(fèi)用”。貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊”；而對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊。 （ 2）生物資產(chǎn)減值測(cè)試與計(jì)提跌價(jià)、減值準(zhǔn)備核算。對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“管理費(fèi)用”或“資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消除的，可在已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，并沖減當(dāng)期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。 （ 3）生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。期末，企業(yè)按公允價(jià)值計(jì)量，通過借記“消耗性生物資產(chǎn) —— 某品種”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；或作相反分錄進(jìn)行核算。 （三）生物資產(chǎn)的收獲、處置賬務(wù)處理生物資產(chǎn)收獲后，要根據(jù)不同用途對(duì)其進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。收獲的農(nóng)產(chǎn)品作為企業(yè)的存貨處理，消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本；生產(chǎn)陸生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定結(jié)轉(zhuǎn)其成本；而生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)人當(dāng)期損益。收獲、處置時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為借記“產(chǎn)成品 —— 某品種”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。 第七章 無形資產(chǎn) 一、本準(zhǔn)則不規(guī)范商譽(yù)的處理 本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。 無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。 商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不在本準(zhǔn)則規(guī)范。 二、研究階段與開發(fā)階段 本準(zhǔn)則將研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。 （一）研究階段 研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。 比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。 （二）開發(fā)階段 相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。 比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)，建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動(dòng)。 三、開發(fā)支出的資本化 根據(jù)本準(zhǔn)則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)： （一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。 判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過專家鑒定等。 （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。 企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。 （三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。 無形資是是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該無形資產(chǎn)的需求。 （四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。 企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。 （五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。 企業(yè)對(duì)研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 四、估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素 根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條和第十九條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。 （一）企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。 來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)、有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證等。 按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 （二）企業(yè)確定無形資產(chǎn)使用壽命通常應(yīng)當(dāng)考慮的因素。 1．運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得類似資產(chǎn)使用壽命的信息； 2．技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對(duì)未來發(fā)展趨勢(shì)的估計(jì)； 3．以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場(chǎng)需求情況； 4．現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)； 5．為維持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力； 6．對(duì)該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等； 7．與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。 五、無形資產(chǎn)的攤銷 根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 六、土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。 企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑成本。