【正文】 目混珠，偽裝收入性質(zhì) ? 【 案例一 】 從東方電子在年報中所作的調(diào)整來看，近三年其炒股所得被計入公司主營業(yè)務收入超過１２個億。其中 2022年為 、 2022年 、 1999年 ，這部分“主營業(yè)務收入‘已經(jīng)被追溯調(diào)減，扣除稅收后還剩 ，被作為流動負債處理?！? ? 東方電子上市后，每年初都制定了一個年增長速度在 50％以上的發(fā)展計劃和利潤目標，而按公司的實際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實際完成情況與計劃目標的差異，由拋售股票收入來彌補。為此，公司形成了一個在隋元柏指揮下的由證券部、財務部和經(jīng)營銷售部門分工合作組成的“造假小組”。 ? 證券部負責拋售股票提供資金。高峰當庭供述，公司從 1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2022年 8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉入公司在銀行的賬戶。 ? 公司經(jīng)營銷售部門負責偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復印偽造合同等四種手段，從 1997年開始，先后偽造銷售合同 1242份，合同金額，虛開銷售發(fā)票 2079張，金額 。同時為了應付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。 公司財務部負責拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了 1509份銀行進賬單，以及相應的對賬單，金額共計。 為了把假象做得更真實，隋元柏還指使銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。 ? 【 案例二 】 據(jù)證監(jiān)罰字 [2022]43號公布的事實，豐樂種業(yè)自 1997年 4月發(fā)行上市至 2022年底共計投入募集資金和自有資金 68800萬元進行證券投資，獲利 11,794萬元，其中有 38300萬元屬募集資金，豐樂種業(yè)將證券投資轉回的收益以及相關補貼收入沖銷虛構主營業(yè)務收入及由此形成的應收款項，其實際證券投資收益金額小于各年虛構主營業(yè)務利潤，此項差額形成豐樂種業(yè)各年度的虛增利潤，累計虛增利潤 4,006萬元； 1997年至 2022年底，豐樂種業(yè)虛做各類農(nóng)作物種子銷售 19,100萬元，同時，累計沖銷虛構主營業(yè)務收入 1,100萬元，累計虛構主營業(yè)務成本 2,200萬元，實際虛構主營業(yè)務收入 18,000萬元，虛構主營業(yè)務利潤 15,800萬元。 ? 豐樂種業(yè)主要造假手法與東方電子相似，就是將炒股收益粉飾為主營收益，但與東方電子不同的是，豐樂種業(yè)除了 4006萬元虛構利潤沒有填平以及552萬元收益性支出資本化外， 1997年至 2022年，豐樂種業(yè)虛構在建工程18666萬元，這一點是東方電子所沒有的，為什么會有如此巨額虛構的在建工程呢？原來，豐樂種業(yè)主要通過“在建工程”轉移募集資金炒股，通過借記在建工程、貸記銀行存款方式達到了一箭雙雕目的：一方面虛構募集資金使用情況，另一方面不體現(xiàn)資金真實使用目的，炒股收益通過沖抵虛構的應收賬款回籠資金，實際上證監(jiān)會認定的三種違法行為有內(nèi)在關聯(lián)，主線是挪用募集資金炒股虛增主營收益。 豐樂種業(yè)截止 03年末，總資產(chǎn) ，凈資產(chǎn) ， 03年主營收入 ，凈利潤 ，一家小型上市公司涉嫌億元造假，在建工程最高時點有 18666萬元虛構，會計師竟然沒有發(fā)現(xiàn)造假，實在是匪夷所思。 陷阱三：借雞生蛋，夸大收入規(guī)模 ? 【 案例 】 新疆廣廈房地產(chǎn)交易網(wǎng)絡公司是廣匯股份（ 600256）旗下的一家控股子公司廣廈房網(wǎng)。廣匯房產(chǎn)是廣匯股份第一大股東廣匯實業(yè)旗下的一家控股子公司。從 2022年 9月起，房地產(chǎn)包銷成為廣匯股份主要的收入和利潤來源，廣廈房網(wǎng)與廣匯房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于 2022年 8月簽訂、并于 2022年 2月5日修訂了 《 商品房包銷合同書 》 。廣匯房地產(chǎn)開發(fā)公司與上市公司系受同一母公司控制的兩個子公司。合同規(guī)定 ,上市公司以買斷代銷的方式 ,銷售該房地產(chǎn)公司自行開發(fā)的、全部已建成的具備商品房現(xiàn)房銷售條件的 ,以及尚未建成的已具備預售條件的房屋 (含住宅、車庫、鋪面、庫房等 ),代銷價格經(jīng)雙方認可的中介機構評估后協(xié)商確定。上市公司從該項業(yè)務中獲得的收益占 2022年凈利潤的 71 95%。從本案看，這個“包銷”合同只是母公司向上市公司輸入利潤和收入的一種方式，廣匯股份并沒有真正履行“包銷義務”，只是房產(chǎn)銷售時象征性在上市公司走賬一下，上市公司為此確認了商品房銷售額 25%的毛利率，根據(jù)筆者判斷，這些收入與利潤實際全部為母公司贈與，那么是不是所有的利潤都應作為資本公積，還是超過 20%的部分作為資本公積？廣匯股份靠這種贈與式的關聯(lián)交易塑造出來的績優(yōu)藍疇形象為何至今未見監(jiān)管層對其會計處理進行實質(zhì)性干預？ 陷阱四：瞞天過海，虛構經(jīng)營收入 ? 【 案例一 】 2022年 1月、 3月、 4月桂林集琦的控股子公司 南寧集琦榮高實業(yè)有限公司 (以下簡稱“集琦榮高” )先后與汕頭金環(huán)海經(jīng)濟發(fā)展總公司 (以下簡稱“汕頭金環(huán)?！?)、桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 (以下簡稱“漓江房地產(chǎn)” )簽署鋪面銷售協(xié)議，轉讓該公司 場鋪面 50年經(jīng)營權，交易金額 。在轉讓過程中，由桂林集琦作擔保，桂林集琦的母公司桂林集琦集團有限公司及下屬桂林集琦旅行社、桂林集琦航空機票代理公司向銀行貸款 10000萬元 ,并將其中 8000萬元借給漓江房地產(chǎn)。漓江房地產(chǎn)將此 8000萬元作為貨款支付給集琦榮高。集琦榮高在所有權的主要風險沒有轉移的情況下，確認 2022年中期實現(xiàn)轉讓收入 ，利潤 ，致使桂林集琦 2022年中期財務報告中包含虛假利潤。 ? 【 案例二 】 托普軟件在銷售上有一創(chuàng)意， 2022年 12月，托普軟件董事會公告，其子公司東北軟件園 (鞍山 )有限公司，與四川金融租賃股份有限公司簽定了 4份銷售合同，然后由金融租賃公司租賃給吉林省的一些教育單位，金額是 2207萬元。與此同時，托普下屬另外兩家主要子公司托普通信和托普電腦也與川金租簽了合作協(xié)議： ? 托普通信與川金租于 2022年 12月 18日簽定了項目合作協(xié)議，雙方就 TOP手機租賃業(yè)務進行多方面的合作，雙方準備在今明 2年內(nèi)以租賃的形式促銷手機，總規(guī)模約 。托普通信在川金租開設租賃保證金帳戶，并根據(jù)租賃項目進展情況繳存相應金額保證金，首期預繳 3500萬元，目前托普通信已經(jīng)存入 35,005,170元保證金。 ? 托普電腦與川金租于 2022年 12月 25日簽定了項目合作協(xié)議，雙方就電腦軟、硬件設備租賃業(yè)務進行多方面的合作，雙方將在今后 3年內(nèi)進行總價款約人民幣 3億元的租賃業(yè)務合作，托普電腦在川金租開設租賃保證金帳戶，并根據(jù)租賃項目進展情況繳存相應金額保證金，首期預繳 3000－ 6000萬元，目前托普電腦已經(jīng)存入 29,252,。 ? 這里有兩個疑問： 托普通信 2022年 12月 18日已經(jīng)存入 3500萬元、托普電腦 2022年 12月 25日已經(jīng)存入 2925萬元保證金，到了 2022年 12月31日，托普軟件及其子公司存入川金租保證金為何高達 ，保證金與銷售額之間關系如何確定，如銷售 1億元，要交多少保證金？ 托普軟件及其子公司以提供保證的方式將產(chǎn)品銷售給關聯(lián)方租賃給客戶，這種銷售模式是托普軟件提供資金給川金租，川金租再將資金返還托普軟件作為貨款入賬，托普軟件以保證方式承擔貨款不能回收的風險，這符不符合銷售收入確認的四個要件？ 陷阱五：里應外合，相互抬高收入 ? 【 案例 】 2022年報披露，公司 2022年度銷售給報刊媒體及廣告公司的產(chǎn)品使應收帳款增加了 ，該等公司承諾在未來 13年內(nèi)以廣告版面償還本公司債務 ，海王產(chǎn)品已經(jīng)提供給上述單位 。海王生物 2022年度實現(xiàn)收入 ，而這 ，主要是本年度新納入合并范圍的子公司藥品收入金額較大，其中山東濰坊海王醫(yī)藥有限公司屬藥品批發(fā)公司，本年度實現(xiàn)藥品銷售收入 ,扣除近 10億元批發(fā)收入，海王生物實際實現(xiàn)收入只有 ，而這里面至少有 ，報刊媒體買回這么多的藥品、保健品及食品干什么了？是用來搞媒體發(fā)行促銷的嗎？需要這么多嗎？而且媒體承諾是以 13年內(nèi)以廣告版面償還貨款，不是真正的現(xiàn)金流入， 13年等于是“分年付款”，可以在 03年度全部確認收入？這是一種互換交易，或者稱對敲交易，非常容易虛增金額，反正彼此又不付出真正的現(xiàn)金。 2022年海王年報至少留給人們幾點思考：第一，它開創(chuàng)了媒體買海王產(chǎn)品的先例，第二，“虛構”的銷售收入在不具備確認的情況下進行了迫不及待的確認。 陷阱六：六親不認，隱瞞關聯(lián)收入 ? 【 案例一 】 銀廣夏 (000557)在 2022年半年報確認了股權轉讓收益 5378萬元，據(jù)會計報表附注稱，公司于 2022 年 6 月 3 日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉讓公司所持超臨萃取 %、天津廣夏 75%、北京科技 80%的股權；公司又于 2022 年 6 月 23 日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉讓公司所持固原實業(yè) 90%的股權，此次轉讓資產(chǎn)的總價款 7080萬元，資產(chǎn)帳面投資成本合計為 1737萬元，該筆交易是否是關聯(lián)交易，對銀廣夏當期損益影響重大，決定銀廣夏能否恢復上市，因為如果這是筆關聯(lián)交易，非公允的關聯(lián)交易收益只能進資本公積，銀廣夏 2022年半年報不能扭虧 (2022半年報扣除非經(jīng)常性損益是虧損 3421萬元 )，北京隆安律師事務所已于 2022 年 7 月 8 日出具法律意見書認定大金投資為非關聯(lián)方，該律所從五個方面論證了大金公司并非銀廣夏的關聯(lián)方：“ 大金公司與銀廣夏之間互不直接或間接持有對方公司， 股權任何直接或間接持有大金公司股權的公司或個人在銀廣夏均不持有足以控制銀廣夏的股權， 大金公司與銀廣夏并非同受中聯(lián)公司控制的公司， 大金公司并非銀廣夏的關聯(lián)自然人直接或間接控制的企業(yè)， 大金公司與銀廣夏不存在其他關聯(lián)關系”。 ? 【 案例二 】 生態(tài)農(nóng)業(yè) (600709)2022年報扭虧手法如出一轍，神秘的北京裕佳置業(yè)公司竟然愿意花 6867 萬元買下賬面凈值僅 4163萬元的藍田大酒店，生態(tài)農(nóng)業(yè)也稱裕佳與其是非關聯(lián)方，這筆交易也不是關聯(lián)交易。其實，在這些非公允交易背后，存在著“關聯(lián)交易非關聯(lián)化”現(xiàn)象：從法律形式上看，交易雙方是非聯(lián)方，但實質(zhì)上，他們是關聯(lián)方，因為只有關聯(lián)方才愿意高價購買不良資產(chǎn)，美國的 SFAS5英國的 FRS國際會計準則委員會的 IAS24以及中國的 《 關聯(lián)方關系及基交易的披露 》 準則等均不僅將存在經(jīng)濟依存性的雙方視為關聯(lián)方，而是在判斷某一方是否是報告主體的關聯(lián)方時，關鍵應關注雙方關系的實質(zhì)，而不應僅僅看到關系的外在形式。只有雙方中一方能夠控制或施加重大影響于另一方財務和經(jīng)營政策的制定，或雙方受同一方的控制或重大影響，使得其中一方難以按其獨立意志全力追求和維護自身的獨立經(jīng)濟利益，雙方才互為關聯(lián)方。如果僅看到關系的形式，則會導致錯誤的判斷。如果政府機關干預了兩企業(yè)之間的交易，例如，目前上市公司的相當多資產(chǎn)重組業(yè)務就是政府行為的產(chǎn)物，那么交易雙方的關系就應視為關聯(lián)方關系，銀廣夏和生態(tài)農(nóng)業(yè)重組中產(chǎn)生的非公允交易實質(zhì)是在政府行為的產(chǎn)物，因而應認定交易雙方是關聯(lián)方。 小結 ? 實際上收入操縱可以分為虛構收入、夸大收入、提前確認收入、隱瞞收入、縮小收入、推遲確認收入及混淆收入七種手法，黃老師的“寅吃卯糧，透支未來收入”屬于提前確認收入、“以豐補歉，儲備當期收入”屬于推遲確認收入、“魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)、張冠李戴，歪曲分部收入六親不認，隱瞞關聯(lián)收入、”都屬于混淆收入性質(zhì)、“借雞生蛋，夸大收入規(guī)模、里應外合，相互抬高收入”屬于夸大收入、“瞞天過海，虛構經(jīng)營收入”屬于虛構收入、“隨心所欲，篡改收入分配”是一種組合收入操縱，既包括混淆收入性質(zhì)，又存在提前 (推遲 )收入之嫌，很多收入操縱手法是多重陷阱的組合。虛構 (隱瞞 )收入與夸大 (縮小 )收入差異是于前者是所有收入都是虛構的或所有的收入都被隱瞞了，而后者是部分收入是虛構或隱瞞了，如本來只能確認代理費確認，卻按商品或勞務標的全額確認收入，或者本來賣 1元的東西通過對敲交易或關聯(lián)交易變成 10元這就是夸大收入， 相反本來應全額確認收入而只確認差價部分為收入就是在縮小收入，這在納稅籌劃中經(jīng)常用到。 小結 ? 目前中國上市公司虛構收入或提前確認收入最主要方法仍然是對開發(fā)票、虛開發(fā)票、持貨開票及發(fā)貨確認銷售等方式，在虛構收入或提前確認收入同時會導致貨幣資金、應收款項、存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一項或多資虛增，審計師應充分關注資產(chǎn)存在的異常，對定期存款、預付賬款、在建工程要高度重視，這三個科目在高風險科目，此外，要核對現(xiàn)金流水， 傳統(tǒng)的銀行存款審計，只關注銀行存款的期末余額，對銀行存款流水不夠重視，目前不少虛構收入是由上市公司直接或間接提供資金支持，用自己的錢買自己的產(chǎn)品或勞務確認收入，要充分關注買方的付款能力。 新準則的變化 ? 1． 合同或協(xié)議價款的遞延收取 ? 合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。