【正文】 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 購買方合并報表層面的處理 (續(xù) ) ? 新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計算 (續(xù) ) – 舉例 1（原持有的投資對被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）（續(xù)） 45 項目 新規(guī)定 原規(guī)定 購買 60%股份 購買 15%股份 支付對價的公允價值 (1) 60,000 60,000 10,000 少數(shù)股權(quán)的金額 (2) 20,000 (80,000x25%) 之前持有的股份的公允價值 (3) 12,500 合計 (4)=(1)+(2)+(3) 92,500 60,000 10,000 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 (5) 80,000 收購的 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 (6) 48,000 (80,000x60%) 9,000 (60,000x15%) 商譽(yù) (7)=(4)(5/6) 12,500 12,000 1,000 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 購買方合并報表層面的處理 (續(xù) ) ? 新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計算 (續(xù) ) – 舉例 1（原持有的投資對被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）（續(xù)） ? 從上述舉例中可以看出，在解釋 4號下，商譽(yù)金額是在購買日一次計算的，因此商譽(yù)金額（ 12,500）與原規(guī)定下的 13,000（＝ 12,000+1,000）存在差異。 ? 此外，根據(jù)解釋 4號規(guī)定，在通過分步購買實現(xiàn)的企業(yè)合并中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。因此在解釋 4號下進(jìn)行分階段實現(xiàn)企業(yè)合并是有可能產(chǎn)生損益的。 本例中 A公司（合并報表層面）于購買日確認(rèn)的收益金額為： 15％股權(quán)于購買日的公允價值 12,500－ 15％股權(quán)在成本法下的原賬面價值 10,000＝ 2,500。 ? 根據(jù)原準(zhǔn)則，在分步合并的情況下，被購買方的凈資產(chǎn)應(yīng)按照購買日的公允價值計量，與購買方以前持有權(quán)益相關(guān)的公允價值的任何調(diào)整視為一項重估，直接作為一項對權(quán)益的調(diào)整進(jìn)行會計處理，因此不會影響損益。本例中對于 B公司持有的可供出售投資公允價值的增加， A公司應(yīng)通過其他綜合收益確認(rèn)其應(yīng)享有的份額（即 20,000 15% = 3,000），但該項調(diào)整都作為對權(quán)益的調(diào)整核算，不影響損益。 46 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 購買方合并報表層面的處理 (續(xù) ) ? 新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計算 (續(xù) ) – 舉例 2（原持有的投資對被購買方具有重大影響，采用權(quán)益法核算） – A公司分兩步獲得 B公司 75%的股權(quán)： ? 20X5年 1月 1日， A公司以現(xiàn)金對價 40,000元獲得 B公司 40%的權(quán)益，并將其作為一個聯(lián)營企業(yè)采用權(quán)益法核算。在 20X5年 1月 1日， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 80,000元。在 20X5年 1月 1日至 20X9年 1月 1日， B公司共獲得利潤 12,500元， B公司除凈利潤之外的權(quán)益增加額為 7,500元（因?qū)晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量產(chǎn)生）。 ? 20X9年 1月 1日， A公司又以現(xiàn)金對價 55,000元購入 B公司 35%的權(quán)益。在20X9年 1月 1日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 110,000元。在 20X9年 1月 1日，之前持有的 40%的股份的公允價值為 50,000元。 ? 根據(jù)原 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號 ——企業(yè)合并 》 和 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 4號》 ， A公司在購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)分別計算如下： 47 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 購買方合并報表層面的處理 (續(xù) ) ? 新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計算 (續(xù) ) – 舉例 2（原持有的投資對被購買方具有重大影響，采用權(quán)益法核算）（續(xù)） 48 項目 新規(guī)定 原規(guī)定 購買 35%股份 購買 40%股份 支付對價的公允價值 (1) 55,000 55,000 40,000 少數(shù)股權(quán)的金額 (2) 27,500 (110,000x25%) 之前持有的股份的公允價值 (3) 50,000 合計 (4)=(1)+(2)+(3) 132,500 55,000 40,000 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 (5) 110,000 收購的 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 (6) 38,500 (110,000x35%) 32,000 (80,000x40%) 商譽(yù) (7)=(4)(5/6) 22,500 16,500 8,000 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 購買方合并報表層面的處理 (續(xù) ) ? 新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計算 (續(xù) ) – 舉例 2（原持有的投資對被購買方具有重大影響，采用權(quán)益法核算）（續(xù)） ? 從上述舉例中可以看出，在解釋 4號下，商譽(yù)金額是在購買日一次計算的，因此商譽(yù)金額（ 22,500）與原規(guī)定下的 24,500（＝ 16,500+8,000）存在差異。 ? 如舉例 1中已作說明的，在解釋 4號下進(jìn)行分階段實現(xiàn)企業(yè)合并是有可能產(chǎn)生損益的。本例中 A公司（合并報表層面）于購買日確認(rèn)的收益金額計算如下： 49 40%股權(quán)的公允價值 50,000 40%股權(quán)的賬面價值 (40,000+12,500x40%+7,500x40%) 48,000 2,000 以前計入其他綜合收益中的金額 (7,500x40%) 3,000 確認(rèn)的投資收益 5,000 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 購買方個別報表層面的處理 ? 個別報表會計處理的基本思路 – 個別報表層面的處理思路與合并報表不同，不視作一項重大經(jīng)濟(jì)事項，原持有的權(quán)益仍保持原先的歷史成本基礎(chǔ) （強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)歷史成本的延續(xù)性，而不視為處置和重新取得資產(chǎn)的兩項獨(dú)立交易） – 購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本 ? 如果對于購買日前原持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算，或者作為以公允價值計量的金融資產(chǎn)核算的，不再要求將原先在權(quán)益法下確認(rèn)的累計權(quán)益變動或者作為金融資產(chǎn)確認(rèn)的累計公允價值變動沖回，而是直接將原先權(quán)益法下或者作為金融資產(chǎn)核算的購買日賬面價值轉(zhuǎn)為新的初始投資成本。 原先對于核算方法轉(zhuǎn)換時的追溯調(diào)整要求（見 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（ 2022） 》 第三章第二節(jié)，原書 P3 P35，含 【 例 3—6】 ）不再執(zhí)行。 – 購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時（注意不是在購買日） 將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 – 注意：在核算方法轉(zhuǎn)換的時點上，個別報表層面僅僅涉及投資科目的重分類，不確認(rèn)損益或其他綜合收益。 50 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 相關(guān)實務(wù)問題 ——涉及聯(lián)營企業(yè)的處理 ? 問題 1：通過多次交易取得對聯(lián)營企業(yè)的重大影響的會計處理 ? 處理原則 – 對于通過多次交易取得對聯(lián)營企業(yè)重大影響的交易，仍應(yīng)繼續(xù)采用 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（ 2022） 》 第三章第四節(jié)關(guān)于成本法因持股比例上升轉(zhuǎn)為權(quán)益法的銜接規(guī)定進(jìn)行處理，不能類比 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 4號 》第三條對于分步購買取得控制權(quán)時的處理方法。 – 應(yīng)當(dāng)采用基于成本的處理原則，長期股權(quán)投資的初始投資成本等于各次交易的股權(quán)購買成本之和。 ? 對于原先持有投資部分和追加投資部分分別計算各自包含的商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)成分，如差額的綜合影響為負(fù)商譽(yù)的，需調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益。 ? 對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，進(jìn)行模擬權(quán)益法核算，并對歸屬以前年度的損益和權(quán)益變動進(jìn)行追溯調(diào)整。 ? 舉例參見： 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（ 2022） 》 例 3—16。 51 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 相關(guān)實務(wù)問題 ——涉及聯(lián)營企業(yè)的處理（續(xù)） ? 問題 2：增持聯(lián)營企業(yè)股權(quán)但仍為聯(lián)營企業(yè)的處理 ? 舉例： – 2022年， A公司購入 B公司 25％股權(quán)，對 B公司具有重大影響，采用權(quán)益法核算，取得成本為30。在取得該 25％股權(quán)之日， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 100。 – 2022年， A公司又購入 B公司 20％股權(quán)，取得成本為 40。兩次交易合計持有 B公司 45％的股權(quán)， B公司仍為 A公司的聯(lián)營企業(yè)。 – 假定在上述兩次股權(quán)交易之間， B公司未產(chǎn)生損益，因此首次購入的 25％股權(quán)在 2022年增持時的賬面價值仍為 30。但 B公司有一項資產(chǎn)的公允價值在該期間內(nèi)上升了 50，導(dǎo)致 2022年增持股權(quán)時 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變?yōu)?150（ =100+50）。 ? 解答： – 投資成本為兩次交易的購股成本之和。于第二次股權(quán)交易日，對原先持有的 25％股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)價值無需按當(dāng)日公允價值重新計量。（投資的性質(zhì)未發(fā)生變化，故不屬于“跨越會計處理界線”的事項） – 對于增持的 20％股權(quán)，仍應(yīng)分解為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值和名義商譽(yù)兩部分，即： 52 在可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中所享有的份額 名義商譽(yù) 合計投資成本 第一次取得 25％股權(quán) 25（ 100 25％） 5（ 30－ 25） 30 第二次取得 20％股權(quán) 30（ 150 20％） 10（ 40－ 30） 40 合計 55 15 70 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 喪失對子公司控制權(quán)的處理 53 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 4號 》 的規(guī)定原文 ? 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 4號 》 第四條： 企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？ 答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理： （一）在 個別財務(wù)報表 中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2號 長期股權(quán)投資 》 的規(guī)定進(jìn)行會計處理；同時， 對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn) 。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙模从嘘P(guān) 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定 進(jìn)行會計處理。 （二）在 合并財務(wù)報表 中，對于 剩余股權(quán) ，應(yīng)當(dāng)按照其在 喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量 。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益 。 與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 ? 銜接規(guī)定： 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 4號 》 第十一條： – 采用未來適用法，自 2022年 1月 1日起施行。 54 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 IFRS的對應(yīng)規(guī)定 ? IAS 27(R)第 34段： If a parent loses control of a subsidiary, it: (a) derecognises the assets (including any goodwill) and liabilities of the subsid