【正文】 該項(xiàng)研究包括95家美國公司， 52家英國公司， 82 家加拿大公司和 646 家日本公司。 第八節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本在國際范圍的使用 標(biāo)準(zhǔn)成本被世界范圍內(nèi)的公司廣泛使用。一項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn)，英國四分之三的被調(diào)查公司、加拿大三分之二的被調(diào)查公司以及日本 40%的被調(diào)查公司使用標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)。 [1] 標(biāo)準(zhǔn)成本是在第二次世界大戰(zhàn)之后最先引入日本的， NEC是日本最早在它的所有產(chǎn)品上采用標(biāo)準(zhǔn)成本的公司。許多其它公司跟隨了 NEC的腳步并且發(fā)展了標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)。這些標(biāo)準(zhǔn)成本在日本使用的方式 ——以及在上面引用的其它國家中的使用 —— 在圖表 89中反映。 美國 英國 加拿大 日本 成本管理 1? 2 2 1 預(yù)算計(jì)劃和控制 ? 2 3 1 3 定價(jià)決策 3 1 3 2 財(cái)務(wù)報(bào)表編制 4 4 4 4 ?數(shù)字 1到 4表明使用的重要程度，從最重要到最次要。 ?包括管理計(jì)劃 數(shù)據(jù)來源：改編自一項(xiàng)研究： Shin’ ichi Inoue, “ Comparative Studies of Recent Development of Cost Management Problems in , ., Cananda, and Japan,” Research Paper No. 29, Kagawa University, . 隨著時(shí)間的流逝，圖表 89反映的使用模式可能會(huì)變動(dòng)，但是現(xiàn)在在大多數(shù)工業(yè)化國家，管理者都會(huì)碰到標(biāo)準(zhǔn)成本。而且，最重要的運(yùn)用是出于成本管理和預(yù)算計(jì)劃的目的。 圖表 89 標(biāo)準(zhǔn)成本在四個(gè)國家中的運(yùn)用 第九節(jié) 對(duì)基于標(biāo)準(zhǔn)成本的控制的評(píng)價(jià) 一、標(biāo)準(zhǔn)成本的優(yōu)點(diǎn) 標(biāo)準(zhǔn)成本是例外管理方法的一個(gè)關(guān)鍵要素。 如果成本保持在標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，管理者可以關(guān)注其它問題。如果成本顯著超過標(biāo)準(zhǔn)，管理者被預(yù)警說明可能存在問題需要關(guān)注。 當(dāng)雇員把標(biāo)準(zhǔn)視為合理的時(shí)候，可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和效率。它們提供了個(gè)人可以用于判斷他們自己的業(yè)績的基準(zhǔn)。 標(biāo)準(zhǔn)成本可以顯著簡化簿記。 不再是將實(shí)際成本記入每項(xiàng)工作，而是將直接材料、直接人工和間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本記入這些工作。 標(biāo)準(zhǔn)成本天生適合 “ 責(zé)任會(huì)計(jì) ” 的綜合系統(tǒng)。 這些標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立了成本應(yīng)該是什么，誰應(yīng)該對(duì)它們負(fù)責(zé)，以及實(shí)際成本是否處于控制之下。 二、使用標(biāo)準(zhǔn)成本的潛在問題 標(biāo)準(zhǔn)成本的使用可能會(huì)有一些潛在的問題。這些問題的大多數(shù)來自于對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本和例外管理原則的不恰當(dāng)運(yùn)用。 1．標(biāo)準(zhǔn)成本差異報(bào)告通常按月編制并且常常是在月末之后的幾天或者甚至幾個(gè)星期后才報(bào)送。從而， 報(bào)告中的信息可能會(huì)過時(shí)，以至于幾乎沒用。 及時(shí)的、經(jīng)常的、大致正確的報(bào)告比起那些不經(jīng)常的、非常準(zhǔn)確但報(bào)送時(shí)已過時(shí)的報(bào)告要好。有些公司現(xiàn)在每天或更頻繁地報(bào)告差異和其它關(guān)鍵經(jīng)營數(shù)據(jù)。 2． 如果管理者感覺遲鈍并且把差異報(bào)告作為棍棒來使用的話，士氣可能會(huì)受到影響。 例外管理從性質(zhì)上來說是趨向于關(guān)注負(fù)面情況。如果差異被當(dāng)作棍棒使用，下屬可能會(huì)試圖掩蓋不利的差異或者采取一些不利于公司的措施以確保差異是有利的。 3．人工數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和效率差異是有兩個(gè)重要假設(shè)的。首先，它們假設(shè)生產(chǎn)過程是和人工同步的；如果人工工作得快一些，產(chǎn)出就會(huì)增長。然而， 在很多公司中的產(chǎn)出 不再取決于工作做得有多快；而是 取決于機(jī)器的處理速度 。其次，那些計(jì)算假設(shè)人工是變動(dòng)成本。然而， 直接人工可能實(shí)際上是固定的 。如果人工是固定的，那么對(duì)人工效率差異的不適當(dāng)?shù)膹?qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致壓力生產(chǎn)過多的存貨。 4． 在有些情況下，一個(gè) “ 有利的 ” 差異可能和一個(gè) “ 不利的 ” 差異一樣不好或者更壞。 例如，麥當(dāng)勞對(duì)于在巨無霸漢堡包中應(yīng)該含有的肉有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。一個(gè) “ 有利的 ” 差異意味著使用的肉比標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的要少。結(jié)果是不合規(guī)格的巨無霸以及客戶可能不滿意。 5． 對(duì)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的過分強(qiáng)調(diào)可能會(huì)遮蔽其它的重要目標(biāo) ，諸如保持和提高質(zhì)量、及時(shí)送貨以及客戶的滿意。這種傾向可以通過運(yùn)用關(guān)注于這些其它目標(biāo)的補(bǔ)充業(yè)績衡量措施來減少。 6． 僅僅達(dá)到目標(biāo)可能并不夠 ；持續(xù)的提高對(duì)于在一個(gè)競爭環(huán)境中生存可能是有必要的。出于這個(gè)原因，一些公司關(guān)注于標(biāo)準(zhǔn)成本差異的趨勢(shì) —— 目標(biāo)指向持續(xù)的提高而不是僅僅達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)。 。 管理者應(yīng)該不僅僅關(guān)注那些負(fù)面的，也應(yīng)該關(guān)注那些正面的 ，并且意識(shí)到那些可能的不想要的結(jié)果。 標(biāo)準(zhǔn)成本仍然在很多制造業(yè)公司和許多服務(wù)業(yè)公司使用，雖然它們的使用正在變化。為了評(píng)價(jià)業(yè)績，標(biāo)準(zhǔn)成本差異可能會(huì)在未來被一個(gè)非常引人關(guān)注的發(fā)展取代，這個(gè)發(fā)展就是 平衡記分卡 。 第十節(jié) 平衡記分卡 平衡記分卡是由一整套源自并支持公司戰(zhàn)略的遍及整個(gè)組織的業(yè)績指標(biāo)組成。 5,6。 戰(zhàn)略實(shí)質(zhì)上是有關(guān)如何實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的理論。 例如，西南航空公司的戰(zhàn)略是通過提供娛樂和低廉的價(jià)格來建立忠誠的客戶網(wǎng)。提供娛樂不需花費(fèi)任何成本，節(jié)省了競爭對(duì)手提供的、但沒有必要的一些服務(wù)使價(jià)格較低。這一戰(zhàn)略理念是：低廉的價(jià)格和途中的娛樂會(huì)帶來忠誠的客戶，而忠誠的客戶與低廉的價(jià)格又帶來了高額利潤。 5. 平衡記分卡概念是由美國羅伯特 卡普蘭和戴維 諾頓提出的。要進(jìn)一步了解，可參看他們的文章 “ 平衡記分卡 — 提高績效的衡量方法 ” (The BalancedscorecardMeasures That Drive Performance)， 《 哈佛工商評(píng)論 》 1992年 12月， ； “ 將戰(zhàn)略積分卡用于戰(zhàn)略管理系統(tǒng) ” (Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System)， 《 哈佛工商評(píng)論 》 1996年 12月， ； “ 為什么企業(yè)需要平衡記分卡 ?”(Why Does a Business Need a Balanced Scorecard?)《 成本管理雜志 》 1997年 56月， ；和他們的書籍 《 將戰(zhàn)略變?yōu)樾袆?dòng)：平衡記分卡 》 (Translating Strategy into Action: The Balanced Scorecard)(波士頓 , MA：哈佛工商學(xué)校出版社， 1996) 6. 在 1960年代，法國提出了一個(gè)與平衡記分卡相似的概念 , 叫做 Tableau de Bord或 “ dashboard”。詳細(xì)資料請(qǐng)看 Michel Lebas的 “ 管理會(huì)計(jì)在法國 —過去的傳統(tǒng)和現(xiàn)行的實(shí)務(wù)綜述 ” （ Managerial Accounting in France: Overview of Past Tradition and Current Practice） 《 歐洲會(huì)計(jì)評(píng)論 》 1994年 3月第 3期 471487； Marc Epstein和 JeanFrancois Manzoni的 “ 平衡記分卡和 the Tableau de Board：從戰(zhàn)略到行動(dòng) ” (The Balanced Scorecard and the Tableau de Bord: Translating Strategy into Action)《 管理會(huì)計(jì) 》 1997年8月第 2836頁 運(yùn)用平衡記分卡，高層管理當(dāng)局將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為雇員能夠理解并能對(duì)其有所作為的業(yè)績衡量的方法 。 例如，乘客排隊(duì)接受行李需要的時(shí)間可能就是西南航空公司主管鳳凰機(jī)場(chǎng)行李檢查處檢查員的業(yè)績衡量指標(biāo)。這一業(yè)績指標(biāo)很容易為檢查員所理解，也能夠通過檢查員的努力而得到改進(jìn)。 [實(shí)務(wù)廣角 ] 夏樂特市的平衡記分卡 政府機(jī)構(gòu)和非營利組織及企業(yè)都能在業(yè)績衡量中運(yùn)用平衡記分卡。北卡羅來納州的夏樂特市建立的一個(gè)平衡記分卡，有著四個(gè)主要目標(biāo)：（ 1）增加安全意識(shí)；（ 2）加強(qiáng)鄰里關(guān)系；（ 3）促進(jìn)經(jīng)濟(jì)機(jī)會(huì)；（ 4）改善服務(wù)質(zhì)量。為加強(qiáng)鄰里關(guān)系，市政管理者制定的目標(biāo)是：（ a）增加安全體面的住房；（ b）增加住房擁有量；及（ c）增加就業(yè)率。相應(yīng)的業(yè)績衡量指標(biāo)是：（ a）住房門牌號(hào)申請(qǐng)數(shù)；（ b）得到住房購買援助的人數(shù)；及（ c）成年人就業(yè)人數(shù)。 市政管理員潘 西弗特說： “ 平衡記分卡是一個(gè)進(jìn)行交流、傳遞信息和學(xué)習(xí)的系統(tǒng)。建立平衡記分卡能幫助管理者使今天的行動(dòng)與今天要優(yōu)先實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)相聯(lián)系。它促進(jìn)人們的責(zé)任心。而今天，我們根據(jù)結(jié)果來定義責(zé)任。 ” （資料來源： Robert S. Kaplan, City of Charlotte (A), Harvard Business School case 9199036, December 15, 1998.） 一、平衡記分卡的共同特征 平衡記分卡中所用的業(yè)績衡量指標(biāo)大致可分為如圖表 811所示的四組： 財(cái)務(wù)層面的、客戶層面的、內(nèi)部經(jīng)營過程的及學(xué)習(xí)和增長的 。內(nèi)部經(jīng)營過程是公司為滿足客戶的要求而努力所要做的工作。 例如，在一個(gè)制造公司，裝配產(chǎn)品是一個(gè)內(nèi)部過程；在航班上，處理行李是內(nèi)部經(jīng)營過程?；镜睦砟?是： 學(xué)習(xí)是改善內(nèi)部經(jīng)營過程所必需的；改善內(nèi)部經(jīng)營過程是提高客戶滿意度所必需的；而提高客戶滿意度則是提高最終財(cái)務(wù)成果所必需的。 圖表 810 從戰(zhàn)略到業(yè)績衡量：平衡記分卡 業(yè)績衡量指標(biāo) 財(cái)務(wù)層面的 “ 我們的財(cái)務(wù)業(yè)績得到提高了嗎？ ” 客戶層面的 “ 客戶是否意識(shí)到我們?cè)谙蛩麄兲峁└嗟膬r(jià)值？ ” 內(nèi)部經(jīng)營過程的 “ 我們是否改善了主要經(jīng)營過程，以使我們能向客戶提供更多的價(jià)值？ ” 學(xué)習(xí)和增長 “ 我們是否保持了我們改變和完善的能力？ ” 設(shè)想與戰(zhàn)略 我們的財(cái)務(wù)目標(biāo)是什么？ 我們想服務(wù)的客戶是哪些以及我們?nèi)绾文苴A得并留住他們？ 要向客戶提供價(jià)值，最重要的內(nèi)部經(jīng)營過程是什么？ 注意圖表 810的 重點(diǎn)在于改進(jìn) ——而不在于僅僅實(shí)現(xiàn)一特定目標(biāo) ，如實(shí)現(xiàn) 1000萬美元的利潤。平衡記分卡激勵(lì)持續(xù)的改進(jìn)。對(duì)許多行業(yè)來說，這是個(gè)有關(guān)企業(yè)生存的問題。如果一個(gè)組織不能持續(xù)地得到發(fā)展，它最終將會(huì)被競爭對(duì)手淘汰出局。 大部分公司存在的目的，最終是為業(yè)主提供財(cái)務(wù)回報(bào)，但也有些例外。然而，即使是非營利組織，為了使自己能夠生存下去，也必須要產(chǎn)生足夠的財(cái)務(wù)資源。 然而， 在設(shè)計(jì)合理的平衡記分卡中，財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)應(yīng)該與非財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)結(jié)合使用 。這是因?yàn)?，?cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)自身有幾點(diǎn)缺陷。第一，財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)報(bào)告的是過去行為的結(jié)果，是滯后的指標(biāo)。相反，非財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)，比如顧客滿意度這樣的成功關(guān)鍵因素，才是反映未來財(cái)務(wù)業(yè)績最主要的指標(biāo)。第二，通常，是高層管理者而不是低層管理者要對(duì)公司的財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)負(fù)責(zé)。 例如主管乘客登機(jī)的檢查員能對(duì)乘客排隊(duì)候機(jī)的時(shí)間長短負(fù)責(zé)，然而，要他對(duì)整個(gè)公司的利潤負(fù)責(zé)是不合理的，那是航空公司高層管理者的責(zé)任。 管理者應(yīng)該為他們公司的平衡記分卡仔細(xì)選擇業(yè)績指標(biāo)，要牢記以下幾點(diǎn)： 第一，業(yè)績指標(biāo)應(yīng)該與公司的戰(zhàn)略相一致，并遵從公司的戰(zhàn)略。 是最重要的。如果業(yè)績指標(biāo)與公司的戰(zhàn)略不一致，人們就會(huì)發(fā)現(xiàn)他們自己的工作與公司的戰(zhàn)略目標(biāo)背道而馳； 第二對(duì)于所選的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，被評(píng)估者應(yīng)該能夠清楚地理解，并能夠通過自己的行為加以控制 ； 第三，記分卡不應(yīng)該包含太多的業(yè)績指標(biāo)。 如果指標(biāo)太多，會(huì)缺乏重點(diǎn)，導(dǎo)致混亂。 圖表 811 平衡記分卡業(yè)績指標(biāo)例子 客戶層面 業(yè)績指標(biāo) 理想的變化 通過觀察得到的客戶滿意度 ＋ 客戶投訴數(shù) － 市場(chǎng)占有率 ＋ 產(chǎn)品退貨率 － 最近期客戶保留率 ＋ 新客戶數(shù) + 內(nèi)部經(jīng)營過程層面 業(yè)績指標(biāo) 理想的變化 新產(chǎn)品銷售率 ＋ 新產(chǎn)品投放市場(chǎng)的時(shí)間 － 20秒鐘內(nèi)對(duì)客戶詢問的回復(fù)率 ＋ 產(chǎn)品一次性交貨率 ＋ 在產(chǎn)品存貨占銷售的百分比 － 不利的標(biāo)準(zhǔn)成本差異 － 完工產(chǎn)品的合格率 ＋ 交貨時(shí)間 * － 經(jīng)營循環(huán)時(shí)間 － 制造周期效率 * ＋ 質(zhì)量成本 ? － 設(shè)備準(zhǔn)備時(shí)間 － 產(chǎn)品維修時(shí)間 － 對(duì)客戶抱怨的一次性解決率 ＋ 解決客戶要求的時(shí)間 － 學(xué)習(xí)和增長層面 業(yè)績指標(biāo) 理想的變化 每個(gè)員工的合理化建議數(shù) ＋ 員工的價(jià)值增值 ? ＋ 員工流動(dòng)率 － 員工在職培訓(xùn)時(shí)間 ＋ * 在本章后面分析 ? 見相關(guān)參考資料：質(zhì)量成本 ? 價(jià)值增加值是收入減去外購的原材料、物料及服務(wù)成本 盡管整個(gè)組織會(huì)有一個(gè)總的計(jì)分卡，但 每一個(gè)責(zé)任單位也應(yīng)該有自己獨(dú)立的計(jì)分卡 。這些獨(dú)立的計(jì)分卡應(yīng)該包括各責(zé)任單位對(duì)整體積分卡有影響的、與業(yè)績指標(biāo)有直接聯(lián)系的項(xiàng)目。單獨(dú)計(jì)分卡上的業(yè)績指標(biāo)不應(yīng)該過分受到公司其它部門行為或單個(gè)人無法控制的外部事件的影響。并且，運(yùn)用業(yè)績指標(biāo)不應(yīng)該導(dǎo)致員工采取與組織的目標(biāo)相背離的行為。 [實(shí)務(wù)廣角 ] 對(duì)業(yè)績改進(jìn)不利時(shí) 馬克 格雷厄姆 布郎，一位業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)顧問，告誡管理者在評(píng)價(jià)業(yè)績時(shí)應(yīng)將注意力集中于適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)上。他敘說了下列一則故事： “ 某快餐連鎖店聲言在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)時(shí)要考慮多個(gè)目標(biāo)，但實(shí)際上高層管理者