【正文】 尼爾錫器公司最近擴(kuò)充了它的員工隊(duì)伍以利用把這些書(shū)擋作為禮物的意外需求。那些人實(shí)在是太貴了。 J． D．：好。直接材料的 單位標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格應(yīng)該反映該材料最終的交付成本，扣除享受的任何折扣。 “ 不合格品 ” 是指在產(chǎn)品中直接材料是有缺陷的并且必須報(bào)廢的。為了盡可能減少偷竊，在每完成一個(gè)生產(chǎn)步驟后都要對(duì)煙草進(jìn)行稱(chēng)重，以確定損耗的數(shù)量。這些運(yùn)動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間可以從基本工作中得到。如果工匠優(yōu)于任務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間完成，該計(jì)算機(jī)就會(huì)在工匠的薪酬上增加獎(jiǎng)金。 觀(guān)察可見(jiàn) 單位標(biāo)準(zhǔn)成本是用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)量乘以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或比率而計(jì)算的 。相比而言，生產(chǎn)經(jīng)理負(fù)責(zé)使用的原材料的數(shù)量，而這個(gè)責(zé)任是在材料用于生產(chǎn)時(shí)履行的，這可能已經(jīng)距購(gòu)買(mǎi)日期相當(dāng)遠(yuǎn)了。 第二，雖然價(jià)格差異可以有不同的稱(chēng)呼，但不論是與直接材料、直接人工還是變動(dòng)性制造費(fèi)用相關(guān)，它的 計(jì)算實(shí)際上是一樣的 。為了便于這種比較，特瑞參閱了圖表 82所包含的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)。 第一個(gè) ， $24,700，是指六月份所購(gòu)錫的實(shí)際總成本。這些標(biāo)準(zhǔn)要求每件產(chǎn)品用 3鎊錫。將這個(gè)用金額表示，這 500鎊乘以每鎊 $標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格就生成了數(shù)量差異 $2,000。 圖表 84中的計(jì)算反映了一個(gè)事實(shí)，即六月份采購(gòu)的所有材料也在六月份使用了。 從表中可注意到，和前面一樣，價(jià)格差異是按全部購(gòu)買(mǎi)的材料量（ 6,500鎊）計(jì)算的，而數(shù)量差異只按這些材料中在當(dāng)月生產(chǎn)中使用的部分（ 5,000鎊）計(jì)算。同樣注意，當(dāng)使用這個(gè)公式法時(shí)，一個(gè)負(fù)的差異通常被標(biāo)記為有利的（ F）而一個(gè)正的差異通常被標(biāo)記為不利的（ U）。業(yè)績(jī)報(bào)告本身可能包含對(duì)差異的某些解釋?zhuān)?如上所示。在這種情況下，生產(chǎn)經(jīng)理應(yīng)該為所導(dǎo)致的采購(gòu)差異負(fù)責(zé)。數(shù)量差額的公式如下所示： 材料數(shù)量差異 = （ AQ SP） （ SQ SP） AQ為實(shí)際數(shù)量； SP為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格； SQ為按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量 同樣，該公式可以提公因子為： 材料數(shù)量差異 = SP（ AQSQ） 運(yùn)用圖表 84中的數(shù)據(jù)在這個(gè)公式中，我們可以得到如下數(shù)據(jù)： 每鎊 $（ 6,500鎊 –6,000鎊 ?） = $2,000 U ? 2,000件 每件 = 6,000鎊 這個(gè)答案當(dāng)然和圖表 84中顯示的是一樣的。然而，有時(shí)候也有可能是采購(gòu)部門(mén)要對(duì)不利的材料數(shù)量差異負(fù)責(zé)。市場(chǎng)研究指出客戶(hù)開(kāi)始對(duì)該產(chǎn)品中的葡萄干數(shù)量不滿(mǎn)意。由一位內(nèi)審人員隨后進(jìn)行的調(diào)查表明，由于統(tǒng)計(jì)的波動(dòng)，必須使用大約 至少有 2盎司的葡萄干。 圖表 86 差異分析 ——直接人工 投入的實(shí)際工時(shí) 投入的實(shí)際工時(shí) 按實(shí)際產(chǎn)出調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)工 乘以實(shí)際工資率 乘以標(biāo)準(zhǔn)工資率 時(shí)乘以標(biāo)準(zhǔn)工資率 5,400工時(shí) $,400工時(shí) $,000工時(shí) * $14/工時(shí) =$74,250 = $75,600 = $70,000 工資率差異 $1,350（ F） 效率差異 $5,600（ U） 一、工資率差異 —— 進(jìn)一步研究 直接人工的價(jià)格差異通常用工資率差異這一術(shù)語(yǔ)。最終，如果加班工資記入直接人工賬戶(hù)，按加倍工資率支付的加班會(huì)導(dǎo)致一個(gè)不利的差異。然而，如果購(gòu)買(mǎi)低質(zhì)量的材料導(dǎo)致過(guò)多的人工處理時(shí)間，那么采購(gòu)部門(mén)應(yīng)該負(fù)責(zé)。 過(guò)多的存貨 —— 尤其是在產(chǎn)品存貨 ——會(huì)導(dǎo)致高缺陷率、過(guò)時(shí)的商品和通常無(wú)效率的經(jīng)營(yíng)。 F = 有利的； U = 不利的。 變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異的公式 ： 變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異 =（ AH SR） （ SH SR） AH為實(shí)際工時(shí)； SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率； SH為按實(shí)際產(chǎn)出。我們都知道由于我們引入了新人所以肯定會(huì)在一段時(shí)間內(nèi)有一定的無(wú)效率。這會(huì)讓我們的老員工的工作速度稍微降低一點(diǎn)，但我打賭新工人將會(huì)學(xué)到很多。我只是想明白發(fā)生了什么。希望我們可以控制那些不利的差異。實(shí)際結(jié)果和所預(yù)期的之間的差額幾乎總在發(fā)生。另外一條線(xiàn)索是差異的規(guī)模相對(duì)于開(kāi)支的金額。 ” 在圖表 88中的控制圖中， X是 。然而，不要忘記，選擇數(shù)值大的 X不僅會(huì)導(dǎo)致更少的誤報(bào)警，也會(huì)導(dǎo)致真正的問(wèn)題被忽視的可能性更高。這些標(biāo)準(zhǔn)成本在日本使用的方式 ——以及在上面引用的其它國(guó)家中的使用 —— 在圖表 89中反映。它們提供了個(gè)人可以用于判斷他們自己的業(yè)績(jī)的基準(zhǔn)。從而， 報(bào)告中的信息可能會(huì)過(guò)時(shí)，以至于幾乎沒(méi)用。然而， 在很多公司中的產(chǎn)出 不再取決于工作做得有多快；而是 取決于機(jī)器的處理速度 。 5． 對(duì)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)分強(qiáng)調(diào)可能會(huì)遮蔽其它的重要目標(biāo) ，諸如保持和提高質(zhì)量、及時(shí)送貨以及客戶(hù)的滿(mǎn)意。 第十節(jié) 平衡記分卡 平衡記分卡是由一整套源自并支持公司戰(zhàn)略的遍及整個(gè)組織的業(yè)績(jī)指標(biāo)組成。諾頓提出的。相應(yīng)的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)是：（ a）住房門(mén)牌號(hào)申請(qǐng)數(shù)；（ b）得到住房購(gòu)買(mǎi)援助的人數(shù)；及（ c）成年人就業(yè)人數(shù)。 例如，在一個(gè)制造公司，裝配產(chǎn)品是一個(gè)內(nèi)部過(guò)程；在航班上，處理行李是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程。 然而， 在設(shè)計(jì)合理的平衡記分卡中，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)應(yīng)該與非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)結(jié)合使用 。如果業(yè)績(jī)指標(biāo)與公司的戰(zhàn)略不一致，人們就會(huì)發(fā)現(xiàn)他們自己的工作與公司的戰(zhàn)略目標(biāo)背道而馳； 第二對(duì)于所選的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，被評(píng)估者應(yīng)該能夠清楚地理解，并能夠通過(guò)自己的行為加以控制 ； 第三，記分卡不應(yīng)該包含太多的業(yè)績(jī)指標(biāo)。布郎，一位業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)顧問(wèn)，告誡管理者在評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)時(shí)應(yīng)將注意力集中于適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)上。 圖表 811 平衡記分卡業(yè)績(jī)指標(biāo)例子 客戶(hù)層面 業(yè)績(jī)指標(biāo) 理想的變化 通過(guò)觀(guān)察得到的客戶(hù)滿(mǎn)意度 ＋ 客戶(hù)投訴數(shù) － 市場(chǎng)占有率 ＋ 產(chǎn)品退貨率 － 最近期客戶(hù)保留率 ＋ 新客戶(hù)數(shù) + 內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程層面 業(yè)績(jī)指標(biāo) 理想的變化 新產(chǎn)品銷(xiāo)售率 ＋ 新產(chǎn)品投放市場(chǎng)的時(shí)間 － 20秒鐘內(nèi)對(duì)客戶(hù)詢(xún)問(wèn)的回復(fù)率 ＋ 產(chǎn)品一次性交貨率 ＋ 在產(chǎn)品存貨占銷(xiāo)售的百分比 － 不利的標(biāo)準(zhǔn)成本差異 － 完工產(chǎn)品的合格率 ＋ 交貨時(shí)間 * － 經(jīng)營(yíng)循環(huán)時(shí)間 － 制造周期效率 * ＋ 質(zhì)量成本 ? － 設(shè)備準(zhǔn)備時(shí)間 － 產(chǎn)品維修時(shí)間 － 對(duì)客戶(hù)抱怨的一次性解決率 ＋ 解決客戶(hù)要求的時(shí)間 － 學(xué)習(xí)和增長(zhǎng)層面 業(yè)績(jī)指標(biāo) 理想的變化 每個(gè)員工的合理化建議數(shù) ＋ 員工的價(jià)值增值 ? ＋ 員工流動(dòng)率 － 員工在職培訓(xùn)時(shí)間 ＋ * 在本章后面分析 ? 見(jiàn)相關(guān)參考資料：質(zhì)量成本 ? 價(jià)值增加值是收入減去外購(gòu)的原材料、物料及服務(wù)成本 盡管整個(gè)組織會(huì)有一個(gè)總的計(jì)分卡，但 每一個(gè)責(zé)任單位也應(yīng)該有自己獨(dú)立的計(jì)分卡 。第一，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)報(bào)告的是過(guò)去行為的結(jié)果，是滯后的指標(biāo)。 圖表 810 從戰(zhàn)略到業(yè)績(jī)衡量：平衡記分卡 業(yè)績(jī)衡量指標(biāo) 財(cái)務(wù)層面的 “ 我們的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)得到提高了嗎？ ” 客戶(hù)層面的 “ 客戶(hù)是否意識(shí)到我們?cè)谙蛩麄兲峁└嗟膬r(jià)值？ ” 內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程的 “ 我們是否改善了主要經(jīng)營(yíng)過(guò)程，以使我們能向客戶(hù)提供更多的價(jià)值？ ” 學(xué)習(xí)和增長(zhǎng) “ 我們是否保持了我們改變和完善的能力？ ” 設(shè)想與戰(zhàn)略 我們的財(cái)務(wù)目標(biāo)是什么？ 我們想服務(wù)的客戶(hù)是哪些以及我們?nèi)绾文苴A得并留住他們？ 要向客戶(hù)提供價(jià)值，最重要的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程是什么？ 注意圖表 810的 重點(diǎn)在于改進(jìn) ——而不在于僅僅實(shí)現(xiàn)一特定目標(biāo) ，如實(shí)現(xiàn) 1000萬(wàn)美元的利潤(rùn)。西弗特說(shuō)： “ 平衡記分卡是一個(gè)進(jìn)行交流、傳遞信息和學(xué)習(xí)的系統(tǒng)。詳細(xì)資料請(qǐng)看 Michel Lebas的 “ 管理會(huì)計(jì)在法國(guó) —過(guò)去的傳統(tǒng)和現(xiàn)行的實(shí)務(wù)綜述 ” （ Managerial Accounting in France: Overview of Past Tradition and Current Practice） 《 歐洲會(huì)計(jì)評(píng)論 》 1994年 3月第 3期 471487； Marc Epstein和 JeanFrancois Manzoni的 “ 平衡記分卡和 the Tableau de Board：從戰(zhàn)略到行動(dòng) ” (The Balanced Scorecard and the Tableau de Bord: Translating Strategy into Action)《 管理會(huì)計(jì) 》 1997年8月第 2836頁(yè) 運(yùn)用平衡記分卡，高層管理當(dāng)局將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為雇員能夠理解并能對(duì)其有所作為的業(yè)績(jī)衡量的方法 。 戰(zhàn)略實(shí)質(zhì)上是有關(guān)如何實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的理論。 6． 僅僅達(dá)到目標(biāo)可能并不夠 ；持續(xù)的提高對(duì)于在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存可能是有必要的。然而， 直接人工可能實(shí)際上是固定的 。有些公司現(xiàn)在每天或更頻繁地報(bào)告差異和其它關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。 不再是將實(shí)際成本記入每項(xiàng)工作，而是將直接材料、直接人工和間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本記入這些工作。 ?包括管理計(jì)劃 數(shù)據(jù)來(lái)源：改編自一項(xiàng)研究： Shin’ ichi Inoue, “ Comparative Studies of Recent Development of Cost Management Problems in , ., Cananda, and Japan,” Research Paper No. 29, Kagawa University, . 隨著時(shí)間的流逝，圖表 89反映的使用模式可能會(huì)變動(dòng)，但是現(xiàn)在在大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家，管理者都會(huì)碰到標(biāo)準(zhǔn)成本。例如，一系列逐步累積的差異應(yīng)該驅(qū)動(dòng)進(jìn)行調(diào)查，即使這些差異中沒(méi)有一個(gè)足夠大到其本身就值得調(diào)查。這意味著第 11和 17個(gè)星期的差異應(yīng)該被調(diào)查，而不需對(duì)其它差異進(jìn)行調(diào)查。另一方面，一項(xiàng)占開(kāi)支金額 10%的差異更可能是一個(gè)信號(hào)表明有地方出問(wèn)題了。差異可能出于很多原因發(fā)生 —— 只有其中的一些是重要的，值得管理層關(guān)注。簡(jiǎn)言之，例外管理意味著管理者的注意力應(yīng)指向那些組織中由于種種原因沒(méi)有生效的計(jì)劃的部分。 特瑞：湯姆，新工人們是否生產(chǎn)了很多廢品？ 湯 姆：是呀，我想是的。現(xiàn)在，那個(gè) $2,000的不利材料數(shù)量差異怎么辦？ 湯 姆：你是在問(wèn)我嗎？ J． D．：嗯，我是希望有人能解釋一下。不過(guò)， $5,600實(shí)在是一筆很大的錢(qián)。 管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：克樓尼爾錫器公司的討論結(jié)果 在為預(yù)定會(huì)議討論她對(duì)克樓尼爾錫器公司的標(biāo)準(zhǔn)成本和差異的分析做準(zhǔn)備時(shí)，特瑞將圖表 102至 107發(fā)給了克樓尼爾錫器公司的管理層。這些相似產(chǎn)生于這么一個(gè)事實(shí)，即直接人工工時(shí)被用作分配間接費(fèi)用成本至單位產(chǎn)品的基礎(chǔ)；因此，在關(guān)于變動(dòng)性制造費(fèi)用的圖表 107中出現(xiàn)了和關(guān)于直接人工的圖表 106中一樣的工時(shí)數(shù)字。有些專(zhuān)家贊同在某些情況下取消人工效率差異 —— 至少出于激勵(lì)和控制車(chē)間工人的目的。在一些公司的管理者認(rèn)為，根據(jù)所需要做的工作的工作量變動(dòng)而不斷調(diào)整工人總數(shù)是很難的，也是不明智的。 二、人工效率差異 —— 進(jìn)一步研究 人工效率差異試圖衡量直接人工的生產(chǎn)力。工資率差異的公式列示如下： 工資率差異 = （ AH AR） （ AH SR） AH為實(shí)際工時(shí)； AR為實(shí)際工資率； SR為標(biāo)準(zhǔn)工資率。記得圖表 102中的每單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本是$35，如下所計(jì)算： 每單位 每工時(shí) $ = $35 在六月份，該公司為 5,400工時(shí)的工作支付給直接人工工人 $74,250，包括雇傭稅和額外的福利。每盒完工產(chǎn)品通常會(huì)被稱(chēng)重，而如果重量不到 12盎司，該盒產(chǎn)品就會(huì)被視為不合格。 [實(shí)務(wù)廣角 ] 葡萄干怎么了？ 一個(gè)不知名的早餐谷物公司開(kāi)始非常關(guān)心在它的一種產(chǎn)品中對(duì)葡萄干的明顯損耗。 如果編制一個(gè)正式的業(yè)績(jī)報(bào)告，這些數(shù)據(jù)可以如下所示： 克樓尼爾錫器公司 業(yè)績(jī)報(bào)告 ——生產(chǎn)部門(mén) 在材料被用于生產(chǎn)時(shí)最好將材料數(shù)量差異分解出來(lái) 。差異分析不應(yīng)該被用作政治迫害的借口或者作為鞭策一線(xiàn)經(jīng)理和工人的方式。 對(duì)差異的責(zé)任 誰(shuí)對(duì)材料價(jià)格差異負(fù)責(zé)？一般而言， 采購(gòu)經(jīng)理對(duì)于貨物的支付價(jià)格有控制權(quán)因此對(duì)任何價(jià)格差異負(fù)責(zé) 。 所購(gòu)項(xiàng)目 （ 1） 所購(gòu)數(shù)量 （ 2） 實(shí)際價(jià)格 （ 3） 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 （ 4） 價(jià)格差額 （ 2） （ 3） (5) 價(jià)格差額總計(jì) (1) (4) 解釋 錫 6,500鎊 $ $ $ $1,300F 討價(jià)還價(jià)到一個(gè) 非常好的價(jià)格 F = 有利的； U = 不利的。然而，價(jià)格差異不會(huì)在材料最終使用時(shí)計(jì)算 ，因?yàn)樵搩r(jià)格差異是在材料購(gòu)買(mǎi)時(shí)計(jì)算了。在這種情況下，價(jià)格差異和數(shù)量差異的計(jì)算如圖表 105所示。如果實(shí)際價(jià)格用于計(jì)算數(shù)量差異，那么