【正文】 布郎，一位業(yè)績評價顧問，告誡管理者在評價業(yè)績時應將注意力集中于適當的衡量標準上。 [實務廣角 ] 對業(yè)績改進不利時 馬克 單獨計分卡上的業(yè)績指標不應該過分受到公司其它部門行為或單個人無法控制的外部事件的影響。 圖表 811 平衡記分卡業(yè)績指標例子 客戶層面 業(yè)績指標 理想的變化 通過觀察得到的客戶滿意度 ＋ 客戶投訴數 － 市場占有率 ＋ 產品退貨率 － 最近期客戶保留率 ＋ 新客戶數 + 內部經營過程層面 業(yè)績指標 理想的變化 新產品銷售率 ＋ 新產品投放市場的時間 － 20秒鐘內對客戶詢問的回復率 ＋ 產品一次性交貨率 ＋ 在產品存貨占銷售的百分比 － 不利的標準成本差異 － 完工產品的合格率 ＋ 交貨時間 * － 經營循環(huán)時間 － 制造周期效率 * ＋ 質量成本 ? － 設備準備時間 － 產品維修時間 － 對客戶抱怨的一次性解決率 ＋ 解決客戶要求的時間 － 學習和增長層面 業(yè)績指標 理想的變化 每個員工的合理化建議數 ＋ 員工的價值增值 ? ＋ 員工流動率 － 員工在職培訓時間 ＋ * 在本章后面分析 ? 見相關參考資料：質量成本 ? 價值增加值是收入減去外購的原材料、物料及服務成本 盡管整個組織會有一個總的計分卡，但 每一個責任單位也應該有自己獨立的計分卡 。如果業(yè)績指標與公司的戰(zhàn)略不一致，人們就會發(fā)現他們自己的工作與公司的戰(zhàn)略目標背道而馳； 第二對于所選的業(yè)績評價指標，被評估者應該能夠清楚地理解，并能夠通過自己的行為加以控制 ； 第三，記分卡不應該包含太多的業(yè)績指標。 管理者應該為他們公司的平衡記分卡仔細選擇業(yè)績指標，要牢記以下幾點： 第一，業(yè)績指標應該與公司的戰(zhàn)略相一致，并遵從公司的戰(zhàn)略。第二，通常，是高層管理者而不是低層管理者要對公司的財務業(yè)績指標負責。第一，財務業(yè)績指標報告的是過去行為的結果，是滯后的指標。 然而， 在設計合理的平衡記分卡中，財務業(yè)績指標應該與非財務業(yè)績指標結合使用 。 大部分公司存在的目的，最終是為業(yè)主提供財務回報，但也有些例外。對許多行業(yè)來說，這是個有關企業(yè)生存的問題。 圖表 810 從戰(zhàn)略到業(yè)績衡量：平衡記分卡 業(yè)績衡量指標 財務層面的 “ 我們的財務業(yè)績得到提高了嗎？ ” 客戶層面的 “ 客戶是否意識到我們在向他們提供更多的價值？ ” 內部經營過程的 “ 我們是否改善了主要經營過程，以使我們能向客戶提供更多的價值？ ” 學習和增長 “ 我們是否保持了我們改變和完善的能力？ ” 設想與戰(zhàn)略 我們的財務目標是什么？ 我們想服務的客戶是哪些以及我們如何能贏得并留住他們？ 要向客戶提供價值，最重要的內部經營過程是什么？ 注意圖表 810的 重點在于改進 ——而不在于僅僅實現一特定目標 ，如實現 1000萬美元的利潤。 例如，在一個制造公司，裝配產品是一個內部過程；在航班上，處理行李是內部經營過程。 ” （資料來源： Robert S. Kaplan, City of Charlotte (A), Harvard Business School case 9199036, December 15, 1998.） 一、平衡記分卡的共同特征 平衡記分卡中所用的業(yè)績衡量指標大致可分為如圖表 811所示的四組： 財務層面的、客戶層面的、內部經營過程的及學習和增長的 。它促進人們的責任心。西弗特說： “ 平衡記分卡是一個進行交流、傳遞信息和學習的系統(tǒng)。相應的業(yè)績衡量指標是：（ a）住房門牌號申請數；（ b）得到住房購買援助的人數；及（ c）成年人就業(yè)人數。北卡羅來納州的夏樂特市建立的一個平衡記分卡，有著四個主要目標：（ 1）增加安全意識；（ 2）加強鄰里關系；（ 3）促進經濟機會；（ 4）改善服務質量。這一業(yè)績指標很容易為檢查員所理解，也能夠通過檢查員的努力而得到改進。詳細資料請看 Michel Lebas的 “ 管理會計在法國 —過去的傳統(tǒng)和現行的實務綜述 ” （ Managerial Accounting in France: Overview of Past Tradition and Current Practice） 《 歐洲會計評論 》 1994年 3月第 3期 471487； Marc Epstein和 JeanFrancois Manzoni的 “ 平衡記分卡和 the Tableau de Board：從戰(zhàn)略到行動 ” (The Balanced Scorecard and the Tableau de Bord: Translating Strategy into Action)《 管理會計 》 1997年8月第 2836頁 運用平衡記分卡，高層管理當局將戰(zhàn)略轉化為雇員能夠理解并能對其有所作為的業(yè)績衡量的方法 。諾頓提出的。 5. 平衡記分卡概念是由美國羅伯特 提供娛樂不需花費任何成本，節(jié)省了競爭對手提供的、但沒有必要的一些服務使價格較低。 戰(zhàn)略實質上是有關如何實現組織目標的理論。 第十節(jié) 平衡記分卡 平衡記分卡是由一整套源自并支持公司戰(zhàn)略的遍及整個組織的業(yè)績指標組成。 標準成本仍然在很多制造業(yè)公司和許多服務業(yè)公司使用，雖然它們的使用正在變化。 。 6． 僅僅達到目標可能并不夠 ；持續(xù)的提高對于在一個競爭環(huán)境中生存可能是有必要的。 5． 對達到標準的過分強調可能會遮蔽其它的重要目標 ，諸如保持和提高質量、及時送貨以及客戶的滿意。一個 “ 有利的 ” 差異意味著使用的肉比標準中規(guī)定的要少。 4． 在有些情況下，一個 “ 有利的 ” 差異可能和一個 “ 不利的 ” 差異一樣不好或者更壞。然而， 直接人工可能實際上是固定的 。然而， 在很多公司中的產出 不再取決于工作做得有多快；而是 取決于機器的處理速度 。 3．人工數量標準和效率差異是有兩個重要假設的。 例外管理從性質上來說是趨向于關注負面情況。有些公司現在每天或更頻繁地報告差異和其它關鍵經營數據。從而， 報告中的信息可能會過時，以至于幾乎沒用。這些問題的大多數來自于對標準成本和例外管理原則的不恰當運用。 這些標準設立了成本應該是什么，誰應該對它們負責，以及實際成本是否處于控制之下。 不再是將實際成本記入每項工作，而是將直接材料、直接人工和間接費用的標準成本記入這些工作。它們提供了個人可以用于判斷他們自己的業(yè)績的基準。如果成本顯著超過標準，管理者被預警說明可能存在問題需要關注。 圖表 89 標準成本在四個國家中的運用 第九節(jié) 對基于標準成本的控制的評價 一、標準成本的優(yōu)點 標準成本是例外管理方法的一個關鍵要素。 ?包括管理計劃 數據來源：改編自一項研究： Shin’ ichi Inoue, “ Comparative Studies of Recent Development of Cost Management Problems in , ., Cananda, and Japan,” Research Paper No. 29, Kagawa University, . 隨著時間的流逝，圖表 89反映的使用模式可能會變動，但是現在在大多數工業(yè)化國家，管理者都會碰到標準成本。這些標準成本在日本使用的方式 ——以及在上面引用的其它國家中的使用 —— 在圖表 89中反映。 [1] 標準成本是在第二次世界大戰(zhàn)之后最先引入日本的， NEC是日本最早在它的所有產品上采用標準成本的公司。 第八節(jié) 標準成本在國際范圍的使用 標準成本被世界范圍內的公司廣泛使用。例如，一系列逐步累積的差異應該驅動進行調查，即使這些差異中沒有一個足夠大到其本身就值得調查。然而，不要忘記，選擇數值大的 X不僅會導致更少的誤報警，也會導致真正的問題被忽視的可能性更高。如果 X被選為 ，這個數字降至 13%。因此， X的值越大，所花費的追查差異的時間就越少，但也更有可能出現一個真正脫離控制的情況被忽視。這意味著第 11和 17個星期的差異應該被調查，而不需對其它差異進行調查。 ” 在圖表 88中的控制圖中， X是 。 通常，差異的標準差被用于計量波動的正常水平。統(tǒng)計控制圖的基本思想是，一個期間到另一個期間差異的有些隨機變動是正常的。另一方面，一項占開支金額 10%的差異更可能是一個信號表明有地方出問題了。另外一條線索是差異的規(guī)模相對于開支的金額。 管理層應該如何決定哪些差異值得調查？一條線索是差異的規(guī)模。或者，工人們可能在某一天工作得稍微快一點或慢一點。差異可能出于很多原因發(fā)生 —— 只有其中的一些是重要的，值得管理層關注。實際結果和所預期的之間的差額幾乎總在發(fā)生。這個信號的形式就是來自預算或標準的差異。 如果所有的都按計劃進行，那么在實際結果和根據預算和標準所預期的結果之間的差異就會很小。簡言之，例外管理意味著管理者的注意力應指向那些組織中由于種種原因沒有生效的計劃的部分。希望我們可以控制那些不利的差異。 J． D．：很好。你能對此做些什么嗎？ 湯 姆：我可以密切觀察幾天廢品是從哪里產生的。 特瑞：湯姆，新工人們是否生產了很多廢品？ 湯 姆：是呀，我想是的。我只是想明白發(fā)生了什么。 J． D．：別沖動。是杰耐特由于她的 “ 特別交易 ” 而買的含有鐵雜質的錫料所導致的?，F在，那個 $2,000的不利材料數量差異怎么辦？ 湯 姆：你是在問我嗎？ J． D．：嗯，我是希望有人能解釋一下。這會讓我們的老員工的工作速度稍微降低一點，但我打賭新工人將會學到很多。你能不能做些什么來加快培訓過程？ 湯 姆：當然。如果我們將六月份的后兩周和前兩周相比較，我確信我們會看見一些改善。不過， $5,600實在是一筆很大的錢。我們都知道由于我們引入了新人所以肯定會在一段時間內有一定的無效率。你認為什么導致了這個不利的人工效率差異？ 湯 姆：那是因為新的生產工人。 ： J． D．：特瑞，我想我理解你發(fā)送的報告，但是為了以防萬一，你能否概括談談你發(fā)現的最重要的問題？ 特 瑞：如你可以看到的，最大的問題是 $2,000不利的材料數量差異以及 $5,600不利的人工效率差異。 管理會計運用：克樓尼爾錫器公司的討論結果 在為預定會議討論她對克樓尼爾錫器公司的標準成本和差異的分析做準備時，特瑞將圖表 102至 107發(fā)給了克樓尼爾錫器公司的管理層。 變動性間接費用效率差異的公式 ： 變動性間接費用效率差異 =（ AH SR） （ SH SR） AH為實際工時； SR為標準分配率； SH為按實際產出。 該公式可以提公因子為： 變動性間接費用開支差異 = AH（ AR SR） 運用圖表 87中的數據在這個公式中，變動性間接費用開支差異可以計算如下： 5,400工時（每工時 $?–每工時 $） = $810 F ?$15,390247。 特瑞關于這個間接費用的分析請見圖表 87。這些相似產生于這么一個事實，即直接人工工時被用作分配間接費用成本至單位產品的基礎；因此，在關于變動性制造費用的圖表 107中出現了和關于直接人工的圖表 106中一樣的工時數字。 F = 有利的； U = 不利的。在前面關于直接人工差異的討論中，我們知道該月記錄了 5,400直接人工工時，以及該公司生產了 2,000對書擋。這個變動性制造費用差異可以運用和分析直接材料和直接人工相同的基本公式來分析。有些專家贊同在某些情況下取消人工效率差異 —— 至少出于激勵和控制車間工人的目的。 過多的存貨 —— 尤其是在產品存貨 ——會導致高缺陷率、過時的商品和通常無效率的經營。 [1] 要進一步探討的話，請見： Eliyahu M. Goldratt and Jeff Cox, The Goal, 2nd rev. ed. (CrotononHudson, NY:North River Press, 1992) 如果客戶的訂單不足以保持每個人都忙碌，工作中心的管理者有兩個選擇 —— 要么接受一個不利的人工效率差異，要么增加存貨。如果需求不足以保持每個人都忙碌，工人們也不會被解雇。在一些公司的管理者認為，根據所需要做的工作的工作量變動而不斷調整工人總數是很難的，也是不明智的。然而，如果購買低質量的材料導致過多的人工處理時間，那么采購部門應該負責。 導致不利的人工效率差異的可能原因包括 ：拙劣地受訓或拙劣地被激勵的工人；由于低質量的材料需要更多的人工時間；有缺陷的設備導致故障和工作的中斷；對工人較差的監(jiān)管；以及不準確的標準。 人工效率差異的公式如下所示： 人工效率差異 = （ AH SR） （ SH SR）