【正文】 增值稅納稅人發(fā)生的混合銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅。對未兼營增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的其他單位和個人發(fā)生的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。 ? 2）是對從事兼營業(yè)務(wù)納稅人發(fā)生的混合銷售行為，則按納稅人兼營業(yè)務(wù)在其年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，兩者所占比重的大小來確定。如果年貨物銷售額的比重超過５０％的，則全部征收增值稅，否則，全部征收營業(yè)稅。 六、“甲供材料 ”合同的涉稅處理問題 ? 建筑行業(yè)中，“甲供材料”是一種普遍的現(xiàn)象，但相關(guān)的稅務(wù)處理及發(fā)票的開具卻紛繁復(fù)雜，以下區(qū)分不同情況作一簡要分析，以備企業(yè)提前做好規(guī)劃，避免事后因處理不當(dāng)所導(dǎo)致的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 ? 所謂“甲供材料”建筑工程，是指建設(shè)單位（甲方）與施工單位（乙方）在簽訂建設(shè)工程施工合同中，不包括建設(shè)單位提供的材料，施工單位在開具發(fā)票時，“甲供材料”價款不能作為發(fā)票開具金額，建設(shè)單位固定資產(chǎn)或開發(fā)成本計(jì)價中應(yīng)包括“甲供材料”發(fā)票實(shí)際金額，并據(jù)此按有關(guān)規(guī)定計(jì)提的折舊、攤銷成本扣除。施工單位提供建筑工程勞務(wù)，應(yīng)開具建筑業(yè)發(fā)票。 ? “甲供材料”簽訂合同的幾種方式 ? 通常情況下，甲方與乙方的運(yùn)作方式主要有兩種，一是合同內(nèi)“甲供材料”，二是合同外“甲供材料”，主要體現(xiàn)在合同簽訂時的不同處理。 ? 對合同內(nèi)“甲供材料”，又可區(qū)分為以下兩種： ? 方式一，甲方轉(zhuǎn)售材料。合同規(guī)定，工程總造價 1000萬元，乙方施工費(fèi) 400萬元，材料完全由甲方自購，相關(guān)的增值稅發(fā)票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入開發(fā)成本，甲方將材料提供給乙方用于建筑工程。此種情況下，根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。據(jù)此，若以甲方名義購入材料，甲方將材料再銷售給乙方，同時應(yīng)繳納增值稅并開具發(fā)票給乙方。 ? 甲方賬務(wù)處理： ? 借：工程物資 ? 貸：銀行存款 ? 借：預(yù)付賬款 ———工程款 ———乙方 ? 貸：工程物資 ? 借：在建工程 ? 貸：應(yīng)交稅費(fèi) ———應(yīng)交增值稅 ? 乙方的稅務(wù)處理，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。因此，乙方應(yīng)就這 1000萬元開具建筑業(yè)發(fā)票給甲方并繳納營業(yè)稅。 ? 方式二，甲方代購材料。合同規(guī)定，工程總造價 1000萬元，乙方施工費(fèi) 400萬元，材料部分由甲方代購（此種情況甲方主要考慮對材料的質(zhì)量把關(guān)，因此要對工程用的材料進(jìn)行監(jiān)管和代購），對委托代購，受托方甲方不墊付資金（具體到操作上，通常這部分材料款并不真正打到乙方的賬戶，僅是做往來款項(xiàng)處理），銷貨方將發(fā)票開具給委托方乙方，并由受托方甲方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方乙方，受托方甲方另外收取手續(xù)費(fèi)。 ? 此種情況下，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)〔 1993〕 149號）文件規(guī)定，代購代銷貨物，是指受托購買貨物或銷售貨物，按實(shí)購或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知》（財(cái)稅字〔 1994〕 26號）規(guī)定，代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。 ? （一）受托方不墊付資金； ? （二）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方； ? （三）受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。 ? 據(jù)此，若甲方以乙方名義購入材料，甲方按實(shí)購或?qū)嶄N額與乙方進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)，甲方應(yīng)就取得的手續(xù)費(fèi)收入繳納營業(yè)稅。 ? 甲方賬務(wù)處理： ? 借：預(yù)付賬款 ———工程款 ———乙方 ? 貸：銀行存款 ? 借：預(yù)付賬款 ———工程款 ———乙方 ? 貸：其他業(yè)務(wù)收入 ———手續(xù)費(fèi) ? 乙方將甲代購的材料應(yīng)全額計(jì)入工程造價，一并開具“建筑業(yè)”發(fā)票計(jì)征營業(yè)稅。 ? 對合同外“甲供材料”（下稱方式三）。 ? 方式三，合同外“甲供材料”。工程總造價1000萬元，甲方與乙方簽訂的合同價款不包括甲方自行采購材料部分 600萬元。合同注明材料部分由甲方自購，相關(guān)的增值稅發(fā)票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算。與乙方的合同中僅規(guī)定，乙方施工費(fèi) 400萬元。 ? 此種情況下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。據(jù)此，合同外“甲供材料”即甲方應(yīng)按提供建筑業(yè)勞務(wù)材料金額 600萬元于建筑工程所在地繳納建筑業(yè)營業(yè)稅。 ? 甲方的賬務(wù)處理： ? 借：在建工程 ? 貸：工程物資 ? 應(yīng)交稅費(fèi) ———應(yīng)交營業(yè)稅 ? 乙方應(yīng)按 400萬元繳納建筑業(yè)營業(yè)稅并向甲方開具“建筑業(yè)”發(fā)票。 不同簽訂方式的流轉(zhuǎn)稅分析 ? 方式一，合同內(nèi)“甲供材料”甲方需向乙方轉(zhuǎn)售材料。依合同規(guī)定，工程總造價 1000萬元，乙方施工費(fèi) 400萬元，工程所需的主要原材料部分由甲方采購，但供貨商的材料發(fā)票已開具給甲方，形成甲方需向乙方轉(zhuǎn)售材料。甲方應(yīng)繳納銷售材料增值稅并開具增值稅發(fā)票，乙方應(yīng)按工程總造價 1000萬元繳納營業(yè)稅并向甲方開具“建筑業(yè)”發(fā)票。 ? 方式二，合同內(nèi)“甲供材料”甲方代購代銷材料。依合同規(guī)定，工程總造價 1000萬元，乙方施工費(fèi) 400萬元，材料部分由甲方代購，甲方另外收取手續(xù)費(fèi)。甲方同時具備代購貨物條件，不征收增值稅，但另外收取手續(xù)費(fèi)應(yīng)繳納營業(yè)稅。乙方應(yīng)按工程總造價 1000萬元繳納營業(yè)稅并向甲方開具“建筑業(yè)”發(fā)票。 ? 方式三，合同外“甲供材料”。依合同規(guī)定，乙方向甲方收取 400萬元施工費(fèi)用，工程所需的主要原材料 600萬元由甲方自行采購，并提供給乙方，但與乙方不發(fā)生材料結(jié)算。乙方應(yīng)按 400萬元繳納營業(yè)稅并開具“建筑業(yè)”發(fā)票。甲方自行采購材料 600萬元，應(yīng)直接計(jì)入“在建工程”中核算，并按照 600萬元繳納營業(yè)稅，但不需要開具建筑業(yè)發(fā)票。 ? 以上三種不同“甲供材料”方式，合同內(nèi)“甲供材料”方式一與方式二，甲方轉(zhuǎn)售材料應(yīng)繳納增值稅，甲方代購材料應(yīng)繳納營業(yè)稅。相對而言，甲方增加了稅收成本。方式三合同外“甲供材料”，甲方按提供材料 600萬元與乙方按提供建筑業(yè)勞務(wù) 400萬元分別繳納營業(yè)稅，但總體稅負(fù)并沒有增加。 ? 方式一，合同內(nèi)“甲供材料”材料發(fā)票的開具，甲方若領(lǐng)料以調(diào)撥單方式撥交乙方后，因?yàn)橐曳轿窗匆?guī)定取得材料的合法發(fā)票，不能作為工程成本稅前扣除。 ? 方式二，甲方應(yīng)注意同時具備代購貨物條件，并另外收取手續(xù)費(fèi)。 ? 方式三，甲方向乙方提供材料，應(yīng)自行申報(bào)繳納營業(yè)稅，在開具發(fā)票時，“甲供材料”價款不能作為發(fā)票開具金額。甲方固定資產(chǎn)計(jì)價中應(yīng)包括“甲供材料”發(fā)票實(shí)際金額，并據(jù)此按稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)提的折舊允許稅前扣除。 ? 建議“甲供材料”甲方與乙方簽訂合同時，事前要統(tǒng)籌規(guī)劃，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。 五、“甲供材料”稅收風(fēng)險(xiǎn)防范 ? （一） 把好經(jīng)濟(jì)合同簽訂關(guān)。 ? 建筑施工企業(yè)需要簽訂各種經(jīng)濟(jì)合同，如工程施工合同、機(jī)械租賃合同等，簽訂不同種類的合同可能會有不同的計(jì)稅依據(jù)和適用稅率。同時，在合同簽訂時應(yīng)該考慮其條款內(nèi)容對稅負(fù)的影響，如合同價格的界定、工程施工費(fèi)與材料費(fèi)的區(qū)別等，應(yīng)與稅法規(guī)定保持一致，避免不合理的稅費(fèi)支出。 ? 根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》國務(wù)院令 [1993]136號第五條第三款規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無論其是否參與施工均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。此外，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對工程承包公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。 ? 簽訂不同的合同會影響企業(yè)的稅負(fù)水平，因此施工單位應(yīng)盡量不簽甲供材料合同。由于甲供材料合同中甲方供應(yīng)材料價值沒有計(jì)入工程直接費(fèi)，降低了取費(fèi)基數(shù)，從而使按照直接費(fèi)取費(fèi)的計(jì)劃利潤、營業(yè)稅及附加等取費(fèi)低于預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。施工企業(yè)不僅得不到應(yīng)得的工程結(jié)算價款，還有可能使施工企業(yè)多繳納營業(yè)稅及附加。 ? 此外，營業(yè)稅稅法規(guī)定，建筑安裝企業(yè)承包建設(shè)工程建設(shè)項(xiàng)目，無論是包工包料工程還是包工不包料工程，均應(yīng)按包工包料工程以收取的料工費(fèi)全額繳納營業(yè)稅。 ? （二）加強(qiáng)會計(jì)的基礎(chǔ)管理。 ? 加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)管理的基礎(chǔ)工作，可避免不必要的納稅調(diào)整。企業(yè)會計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范，會計(jì)控制制度不完善，有可能增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。如：在施工過程中，不能按規(guī)定取得發(fā)票、以收據(jù)代替發(fā)票、取得不規(guī)范的發(fā)票等，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能將其認(rèn)定為白條而要求企業(yè)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年發(fā)生的成本費(fèi)用不能及時列銷而計(jì)入下一納稅年度的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定其不屬于本年度經(jīng)營活動支出，不允許在稅前扣除；不能夠及時與提供勞務(wù)單位進(jìn)行工程價款結(jié)算，賬面存在大量預(yù)提費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定企業(yè)在隨意調(diào)整利潤，要求企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。 ? （三）進(jìn)行必要的稅收籌劃。 ? 一是對混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃。在建筑施工行業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的情況時有發(fā)生，這種行為屬于稅法中的混合銷售行為。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程總包和分包合同 (包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同 )方式開展經(jīng)營活動，銷售自產(chǎn)貨物 (包括金屬結(jié)構(gòu)件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機(jī)械設(shè)備、電子通訊設(shè)備等 )、提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù) (包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè) )，且同時符合以下條件的： ? 具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工 (安裝 )資質(zhì)； ? 簽訂建設(shè)工程總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅。 ? 因此，建筑施工企業(yè)如果涉及此類業(yè)務(wù) ,在簽訂合同時必須單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款，同時要向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的地方稅務(wù)局提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)局出具的納稅人從事貨物生產(chǎn)證明，否則，其收入要全額征收增值稅。 ? 例：甲公司是一家工程承包公司下屬的生產(chǎn)鋁合金門窗等建設(shè)產(chǎn)品的企業(yè)，為增值稅一般納稅人，承攬了一項(xiàng)鋁合金門窗和玻璃幕墻的安裝工程。經(jīng)協(xié)商由甲公司提供其生產(chǎn)的鋁合金門窗和玻璃幕墻 ,鋁合金門窗和玻璃幕墻價值為 360萬元 ,安裝費(fèi)為 100萬元。假定該筆業(yè)務(wù)涉及的鋁合金門窗和玻璃幕墻可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為 45萬元。 ? 若甲公司沒有簽訂工程施工合同，不具備相應(yīng)的建筑安裝資質(zhì)，或者沒有在施工合同中單獨(dú)注明勞務(wù)價款的，在這種混合銷售情況下，甲公司只能按規(guī)定繳納增值稅，其應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅金及附加為： [(360+100)247。 17%45] (1+10%)=。 ? 若通過納稅籌劃，使甲公司完全符合了上述稅法規(guī)定，因此，甲公司應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅金及附加為： [(360247。 17%45)+100 3%] (1+10%)=，由此可見，節(jié)稅了 。 ? 二是對納稅義務(wù)時間進(jìn)行籌劃。稅法規(guī)定，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天。建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間比較復(fù)雜，可以劃分為以下幾種情況： ? 實(shí)行合同完成后一次性結(jié)算價款辦法的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天； ? 實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天； ? 實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為各月份種類與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天； ? 實(shí)行其他結(jié)算方式的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。 ? 根據(jù)上述規(guī)定，施工企業(yè)收到預(yù)收備料款和工程款時不是營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，施工企業(yè)在選擇結(jié)算方式時，在保證款項(xiàng)按期到賬的前提下，不應(yīng)將預(yù)收款時間作為結(jié)算時間，并且將結(jié)算時間盡量后推，這就使納稅義務(wù)時間后延，從而獲取了資金時間價值。 ? 謝謝大家！