【導(dǎo)讀】本章屬于一般重要章節(jié)。主要介紹注冊會計師對被審計單位會計估計、關(guān)聯(lián)方及其交易和首次。接受委托時對期初余額的審計。能在簡答題或綜合題中涉及到相關(guān)知識，考查了關(guān)聯(lián)方及其交易和會計估計審計的客觀題。會計估計，是指在缺乏精確計量手段的情況下，采用的某項金額的近似值。由于會計估計的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層作出的會計估。計發(fā)生重大錯報的可能性較大，注冊會計師應(yīng)確定會計估計的重大錯報風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。有針對性地設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，最終形成審計結(jié)論。會計估計的完整性，通常是注冊會計師考慮的。編制財務(wù)報表也要求管理層建立針對會計估計的財務(wù)報告過程。務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能禁止在財務(wù)報表中對此進(jìn)行確認(rèn)或以公允價值計量。截至審計報告日發(fā)生的事項有時可能提供有關(guān)會計估計的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?！白詴嫀熢趯徲嬤^程中，發(fā)現(xiàn)被審計單位變更了會計估計，而且這一變更是合理合法的，

　　

【正文】 期后事項。 、管理層和治理層在財務(wù)報表日后舉行會議的紀(jì)要，在不能獲取會議紀(jì)要的情況下，詢問此類會議討論的事項。 （如有）。 除這些審計程序外，注冊會計師可能認(rèn)為實(shí)施下列一項或多項審計程序是必要和適當(dāng)?shù)模? 預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測和其他相關(guān)的管理報告； ，或擴(kuò)大之前口頭或書面查詢的范圍； ，從而獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 三、各時段期后事項注冊會計師的責(zé)任和處理 時段 注冊會計師的責(zé)任 采取的措施及處理 第一時段 財務(wù)報表日 —— 審計報告日 主動識別責(zé)任并建議修改報表 如果沒有得到恰當(dāng)?shù)奶幚沓鼍弑Ａ粢庖娀蚍穸ㄒ庖? 第二時段 審計報告日 —— 財務(wù)報表公布日 被動識別責(zé)任并建議修改報表 若同意修 改，對修改后的報表出具審計報告，并更改報告日期 若拒絕修改，但報告尚未提交，則出具保留或否定意見的審計報告 若拒絕修改，且報告已提交：（ 1）阻止報出；（ 2）仍然報出，采取措施防止報表使用者信賴報告 第三時段 財務(wù)報表公布日后 沒有義務(wù)識別并建議修改報表 若修改了報表并重新公布，重新出審計報告 +強(qiáng)調(diào)段（或其他事項段），并更改報告日期 若拒絕修改報表，采取措施防止報表使用者信賴報告 若臨近公布下期報表時，仍應(yīng)提請修改財務(wù)報表（上市公司） 【例題 多選題】 B注冊會計師負(fù)責(zé)對乙公司 208 年度財務(wù)報表進(jìn)行審計， B注冊會計師出具審計報告的日期為 209 年 3月 15日，財務(wù)報表報出日為 209 年 3月 20日。在審計過程中， B注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 ，屬于非調(diào)整事項的有（ ）。 9 年 2月 1日，乙公司 208 年末的某項交易性金融資產(chǎn)發(fā)生大幅貶值 9 年 2月 10日，乙公司發(fā)生重大訴訟 9 年 2月 15日，乙公司于 207 年確認(rèn)的一筆大額銷售被退回 9 年 3月 16日，乙公司發(fā)生企 業(yè)合并 [答疑編號 3937220301] 『正確答案』 ABD 『答案解析』選項 C屬于日后調(diào)整事項。 209 年 3月 20日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，乙公司管理層修改了 208 年度財務(wù)報表， B注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的措施有（ ）。 一情況 208 年度財務(wù)報表出具新的審計報告 209 年度財務(wù)報表的審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段或其他事項段，提醒財務(wù)報表使用者注意修改 208 年度財務(wù)報表的原因 [答疑編號 3937220302] 『正確答案』 ABC 『答案解析』對于財務(wù)報表對外報出后，需要重新出具財務(wù)報表和審計報告，注意在重新 出具的 208 年度的審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段。 第五節(jié) 書面聲明 書面聲明，是指管理層向注冊會計師提供的書面陳述，用以確認(rèn)某些事項或支持其他審計證據(jù)。 注意： 第一，書面聲明不包括財務(wù)報表及其認(rèn)定，以及支持性賬簿和相關(guān)記錄。 第二，如果管理層修改書面聲明的內(nèi)容或不提供注冊會計師要求的書面聲明，可能使注冊會計師警覺存在重大問題的可能性。 第三，盡管書面聲明提供必要的審計證據(jù)，但其本身并不為所涉及的任何事項提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 一、針對管理層責(zé)任的書面聲明 針對財務(wù)報表的 編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供書面聲明，確認(rèn)其根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定條款，履行了按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表并使其實(shí)現(xiàn)公允反映（如適用）的責(zé)任。 注意： 第一，如果未從管理層獲取其確認(rèn)已履行的責(zé)任，注冊會計師在審計過程中獲取的有關(guān)管理層已履行這些責(zé)任的其他審計證據(jù)是不充分的。 第二，注冊會計師 可能 還要求管理層在書面聲明中再次確認(rèn)其對自身責(zé)任的 認(rèn)可與理解 。當(dāng)存在下列情況時，這種確認(rèn)尤為適當(dāng)：（ 1）代表被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定條款的人員不再承擔(dān)相關(guān)責(zé)任；（ 2）審計業(yè)務(wù)約定條款是在以前年度簽 訂的；（ 3）有跡象表明管理層 誤解 了其責(zé)任；（ 4）情況的改變需要管理層再次確認(rèn)其責(zé)任。 二、其他書面聲明 如果注冊會計師認(rèn)為有必要獲取一項或多項其他書面聲明，以支持與財務(wù)報表或一項或多項具體認(rèn)定相關(guān)的其他審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供這些書面聲明。 （一）關(guān)于財務(wù)報表的 額外書面聲明 注冊會計師可能認(rèn)為要求管理層提供基本書面聲明外，還有必要獲取有關(guān)財務(wù)報表的其他書面聲明。 其他書面聲明可能是對基本書面聲明的補(bǔ)充，但不構(gòu)成其組成部分。其他書面聲明可能包括針對下列事項作出的聲明：會計政 策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)；是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對相關(guān)事項進(jìn)行了確認(rèn)、計量、列報或披露。 （二）與向注冊會計師提供信息有關(guān)的額外書面聲明 注冊會計師可能認(rèn)為有必要要求管理層提供書面聲明，確認(rèn) 其 已將注意到的所有內(nèi)部控制缺陷向注冊會計師通報。 （三）關(guān)于特定認(rèn)定的書面聲明 在獲取有關(guān)管理層的判斷和意圖的證據(jù)時，或在對判斷和意圖進(jìn)行評價時，注冊會計師可能認(rèn)為有必要要求管理層提供有關(guān)財務(wù)報表特定認(rèn)定的書面聲明，尤其是支持注冊會計師就管理層的判斷或意圖或者完整性認(rèn)定從其他審計證據(jù)中獲取的了解。 三、書面聲明的日期和涵蓋的期間 書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近對財務(wù)報表出具審計報告的日期，但不得在審計報告日后。 書面聲明應(yīng)當(dāng)涵蓋審計報告針對的所有財務(wù)報表和期間。 注意： 第一，由于書面聲明是必要的審計證據(jù)，在管理層簽署書面聲明前，注冊會計師不能發(fā)表審計意見，也不能簽署審計報告。 第二，如果在審計報告提及的所有期間內(nèi)，現(xiàn)任管理層均尚未就任，他們可能由此聲稱無法就上述期間提供部分或全部書面聲明；這一事實(shí)不能減輕現(xiàn)任管理層對財務(wù)報表整體的責(zé)任，注冊會計師仍然需要向現(xiàn)任管理層獲取涵蓋整 個相關(guān)期間的書面聲明。 四、書面聲明的形式 書面聲明應(yīng)當(dāng)以聲明書的形式致送注冊會計師。 五、對書面聲明可靠性的疑慮以及管理層不提供要求的書面聲明 （一）對書面聲明可靠性的疑慮 、誠信、道德價值觀或勤勉盡責(zé)存在疑慮 ，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定這些疑慮對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響。注冊會計師可能認(rèn)為，管理層在財務(wù)報表中作出不實(shí)陳述的風(fēng)險很大，以至于審計工作無法進(jìn)行。在這種情況下，除非治理層采取適當(dāng)?shù)募m正措施，否則注冊會計師可能需要考慮解除業(yè)務(wù)約定（如 果法律法規(guī)允許）。 其他審計證據(jù) 不一致 如果書面聲明與其他審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計程序以設(shè)法解決這些問題。注冊會計師可能需要考慮風(fēng)險評估結(jié)果是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊會計師需要修正風(fēng)險評估結(jié)果，并確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，以應(yīng)對評估的風(fēng)險。 注意： 如果認(rèn)為書面聲明不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，包括確定其對審計意見可能產(chǎn)生的影響。 （二）管理層不提供要求的書面聲明 如果管理層不提供要求的一項或多項書面聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)： ； ，并評價該事項對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響； ，包括確定該事項對審計意見可能產(chǎn)生的影響。 注意： 第一，如果存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見：注冊會計師對管理層的 誠信 產(chǎn)生重大疑慮，以至于認(rèn)為其作出的書面聲明不可靠；管理層不提供 審計準(zhǔn)則要求的書面聲明 。 第二，管理層對注冊會計師所要求的書面聲明的內(nèi)容作出調(diào)整，并不一定意味著管理層不提供書面聲明。然而，作出調(diào)整的真正原因可 能影響審計意見的類型。 【例題 單選題】 下列有關(guān)書面聲明的日期和涵蓋期間的說法中，注冊會計師認(rèn)為錯誤的是（ ）。 [答疑編號 3937220401] 『正確答案』 A 『答案解析』書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近對財務(wù)報表出具審計報告的日期，但不得在審計報告日后。書面聲明應(yīng)當(dāng)涵蓋審計報告針對的所有財務(wù)報表和期間。 【例題 單選題】如果被審計單位管理層拒絕就其責(zé)任的履行情況提供書面聲明，下列做法中，注冊會計師認(rèn)為錯誤的是（ ）。 [答疑編號 3937220402] 『正確答案』 D 『答案解析』如果管理層不提供要求的一項或多項書面聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：與管理層討論該事項；重新評價管理層的誠信，并評價該事項對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響；采取適當(dāng)措施，包括確定該事項對審計意見可能產(chǎn)生的影響。如果存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見： （ 1） 注冊會計師對管理層的誠信產(chǎn)生重大疑慮，以至于認(rèn)為其作出的書面聲明不可靠；（ 2）管理層不提供審計準(zhǔn)則要求的書面聲明。管理層責(zé)任的履行情況屬于審計準(zhǔn)則要求的書面聲明，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。