【導(dǎo)讀】調(diào)整以及外幣報(bào)表項(xiàng)目折算匯率的選擇。本章可以與借款費(fèi)用的資本化相結(jié)合出計(jì)算。記賬本位幣可是外幣，但編報(bào)貨幣必須是人民幣。選擇記賬本位幣，考慮3點(diǎn)：銷售計(jì)價(jià)；料工費(fèi)計(jì)價(jià)；融資貨幣。債，不夠的采用人民幣，否則采用外幣。外幣交易是指以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。統(tǒng)賬制是交易發(fā)生時(shí)即折算，分賬制。外幣賬戶按人民幣登記的同時(shí)，還記錄外幣金額。債權(quán)、債務(wù)三類外幣賬戶。預(yù)收款項(xiàng)和預(yù)付款項(xiàng)不屬于外幣貨幣性項(xiàng)目。貨幣性項(xiàng)目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定?；蚩纱_定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。與賬戶原人民幣金額的差額，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額”科目等。價(jià)與賣出價(jià)的平均價(jià)。的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當(dāng)期的平均匯率。20×7年4月1日，從中國銀行借入150萬港元，期限為6個(gè)月，借入的港元暫存銀行。率，企業(yè)收到外幣投資的，按收到日的即期匯率折算外幣資產(chǎn)。

　　

【正文】 產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和作為初始攤余成本，按租賃內(nèi)含利率計(jì)算分?jǐn)偢髌诘睦⑹杖搿? 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 2. 壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 應(yīng)收融資租賃款可能不能收回的，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其會計(jì)處理比照應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 （ 1） 期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記 “ 資產(chǎn)減值損失 ” 科目，貸記 “ 未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備 ” 科目。 重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率（折現(xiàn)基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)為確認(rèn)減值當(dāng)期期末）： 剩余最低租賃收款額的現(xiàn)值＋新的未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝剩余攤余成本（即租賃投資凈額余額） 新的租賃內(nèi)含利率必定小于原租賃內(nèi)含利率。 （ 2）減值以后期末 按新的租賃內(nèi)含利率計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的利息收入（必定小于按原利率計(jì)算的金額）： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 同時(shí)，將應(yīng)確認(rèn)的利息收入新舊之差： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：資產(chǎn)減值損失 該差額累計(jì)到租賃期結(jié)束，應(yīng)與未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備相等。 （ 3）減值恢復(fù) 如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記 “ 未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備 ” 科目，貸記 “ 資產(chǎn)減值損失 ” 科目。 同時(shí)，按確認(rèn)減值的方法進(jìn)行反向調(diào)整。 收到或確定能收到時(shí)： 借：銀行存款或應(yīng)收賬款 貸：租賃收入 （三）租期屆滿時(shí) 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 未擔(dān)保余值 若應(yīng)向承租人收取擔(dān)保余值損失補(bǔ)償金，則： 借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外收入 （ 1）如果續(xù)租 ，則無需進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。 （ 2）如果不續(xù)租，收取違約金時(shí)，借記 “ 其他應(yīng)收款 ” 科目，貸記 “ 營業(yè)外收入 ” 科目。同時(shí)，完成收回租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理。 3. 出售 承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)： 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 如果還存在未擔(dān)保余值： 借：營業(yè)外支出 —— 處置固定資產(chǎn)凈損失 貸：未擔(dān)保余值 教材【例 213】 沿用【例 21— 2】。 B公司的有關(guān)資料如下： （ 1）該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為 2 600 000 元。 （ 2）發(fā)生初始直接費(fèi)用 100 000 元。 （ 3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。 （ 4） 203 年、 204 年 A 公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入 10 000 000 元和 15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營分享收入分別為 100 000 元和 150 000元。 （ 5） 204 年 12 月 31 日，從 A 公司收回該生產(chǎn)線。 沿用【例 212】資料，要求完成 出租人 B 公司的會計(jì)處理。 【答案】 。 第一步，判斷租賃類型。 融資租賃的 5 條標(biāo)準(zhǔn)逐條核對，前三條均不滿足。看是否符合第四條：最低租賃收款額的現(xiàn)值 ≥ 租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的 90%（ 260 萬 90% ＝ 234 萬）。最低租賃收款額＝租金＋承租人擔(dān)保余值＋優(yōu)惠購買價(jià)＋獨(dú)立第三方擔(dān)保余值＝ 100 萬 3 ＋ 0＋ 0 ＋ 0＝ 300萬，計(jì)算最低租賃收款額的現(xiàn)值，應(yīng)確定折現(xiàn)率，即租賃內(nèi)含利率。 假設(shè)租賃內(nèi)含利率為 R，根據(jù)：最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用，得到： 1 000 000 （ P/A， R， 3）＋ 0 ＝ 2 600 000＋ 100 000＝ 2 700 000，用插值法，算出：租賃內(nèi)含利率 R＝ %。于是：最低租賃收款額的現(xiàn)值＝ 1 000 000 （ P/A， % ， 3）＝ 2 700 000。 其實(shí)，由于本例不存在未擔(dān)保余值，因此，最低租賃收款額的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2 600 000 ＋初始直接費(fèi)用 100 000＝ 2 700 000，不計(jì)算租賃內(nèi)含利率，也可算出最低租賃收款額的現(xiàn)值。 最低租賃收款額的現(xiàn)值 2 700 000 ＞租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的 90%（ 2 340 000），屬于融資租賃。 租賃期開始日賬務(wù)處理 按融資租賃的處理原則，做 202 年 1月 1日租賃期開始日的賬務(wù)處理： 借：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 3 000 000 未擔(dān)保余值 0 貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000 營業(yè)外收入 0 銀行存款 100 000 未實(shí)現(xiàn)融資收益 300 000 （ 1）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益 第 1 年分?jǐn)傤~（即實(shí)際利息）＝期初攤余成本 實(shí)際利率 %＝ 2700 000（即最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值，或者：租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用） %＝ 147 420 202 年 1月 31日分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益時(shí)： 每月分?jǐn)傤~＝ 147 420 247。12 ＝ 12 285 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 12 285 貸：租賃收入 12 285 2～ 12月末做同樣的分錄。 租賃期間的會計(jì)處理 202 年 12月 31 日，收到第一期租金： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 1 000 000 這筆分錄連做三年， “ 長期應(yīng)收款 ” 科目余額則為 0。 （ 2）確認(rèn)或有租金的賬務(wù)處理 203 年 12月 31 日，確認(rèn)應(yīng)收取經(jīng)營分享收入： 借：應(yīng)收賬欺 100 000 貸：租賃收入 100 000 204 年 12月 31 日租期屆滿，出租人收回租賃資產(chǎn)，但由于不存在未擔(dān)保余值和擔(dān)保余值（ “ 長期應(yīng)收款 ” 余額為 0），因此，無需做下面分錄： 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 未擔(dān)保余值 僅作備查登記即可。 知識點(diǎn) 4：售后租回交易的會計(jì)處理 第四節(jié) 售后租回交易的會計(jì)處理 一、售后租回交易的定義 售后租回，是指賣主將一項(xiàng)資產(chǎn)出售后又將其租賃回來的業(yè)務(wù)。賣主既是銷售方又是承租人，買主既是購買方又是出租人。 售后租回業(yè)務(wù)的性質(zhì)，取決于租賃的性質(zhì)。售后租回形成融資租賃的，與售后租回形成經(jīng)營租賃的，會計(jì)處理完全不相同。 二、售后租回交易的會計(jì)處理 對于出租人（買主）來說，售后租回交易的會計(jì)處理，可以徹底分為兩部分：一是購買業(yè)務(wù)，即，借記 “ 融資租賃資產(chǎn)或經(jīng)營租賃資產(chǎn) ” ，貸記 “ 銀行存款 ” ；二是租賃業(yè)務(wù)，即，比照融資租賃和經(jīng)營租賃出租人的會計(jì)處理。 主要需要注意的是承租人（賣主）的會計(jì)處理。出售資產(chǎn)是否確認(rèn)收入呢？一般來說，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移則所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移； “ 租回 ” 是融資租賃的，則風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬又轉(zhuǎn)回給了賣主，相當(dāng)于從未轉(zhuǎn)移，因此不確認(rèn)損益； “ 租回 ” 是經(jīng)營租賃的，則風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬留在出租人即買主，相當(dāng)于已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)確認(rèn)損益。 （一）售后租回交易形成融資租賃 售后租回形成融資租賃的，不確認(rèn)銷售損益，銷售價(jià)差（售價(jià)－賬面價(jià)值）記為 “ 遞延收益 ” ；租 賃期內(nèi)，將 “ 遞延收益 ” 按照資產(chǎn)折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整折舊費(fèi)用。 承租人（賣主）賬務(wù)處理： 借：固定資產(chǎn)清理 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：固定資產(chǎn) 承租人（賣主）賬務(wù)處理 借：銀行存款 貸：固定資產(chǎn)清理 借或貸：遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 按折舊進(jìn)度分?jǐn)傔f延收益，調(diào)整折舊費(fèi)用。 借：遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 貸：管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等 或做相反的分錄。 教材【例 214】 沿用【例 21— 2】，假定 202 年 1月 1日， A 公司將一條程控生產(chǎn)線按 2 600 000 元的價(jià)格銷售給 B公司。該生產(chǎn)線 202 年 1月 1 日的賬面原值為 2 400 000 元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例21— 2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 【 答案】 本例是售后租回形成融資租賃，且售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值的情形。 A公司既是賣方又是承租人。由于是按融資租賃方式租回，因此，出售時(shí)不應(yīng)確認(rèn)處置損益。 202 年 1月 1日，轉(zhuǎn)銷出售固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值： 借：固定資產(chǎn)清理 2 400 000 貸：固定資產(chǎn) 2 400 000 收到出售價(jià)款時(shí)： 借：銀行存款 2 600 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 400 000 遞延收益 200 000 注： “ 遞延收益 ” 是負(fù)債類科目，不是損益。與營業(yè)外收入完全不同。 銷售差價(jià)即未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益＝售價(jià) 260 萬－賬面價(jià)值 240 萬＝ 20萬（收益） 月分?jǐn)傤~＝ 200 000 / 35（折舊月數(shù)）＝ ≈5 （與教材金額的差異是小數(shù)尾數(shù)產(chǎn)生的） 202 年 2月 28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟匿N售價(jià)差 即未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益： 借：遞延收益 5 貸：制造費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) 5 該銷售價(jià)差分?jǐn)傤~沖減了折舊費(fèi)用（生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)）。 教材【例 215】 沿用【例 21— 2】，假定 202 年 1月 1日， A 公司將一條程控生產(chǎn)線按 2 600 000 元的 價(jià)格銷售給 B公司。該生產(chǎn)線 202 年 1月 1 日的賬面原值為 2 800 000 元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例21— 2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 【答案】 倘若上例中 A 公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值由 “240 萬 ” 改為 “280 萬 ” ，其他資料不變。即屬于教材第二種情況：售后租回形成融資租賃，且售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的情形。 還是按融資租賃方式租回，因此出售時(shí)也不應(yīng)確認(rèn)處置損益。 202 年 1月 1日，轉(zhuǎn)銷出售固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值： 借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 貸：固定資產(chǎn) 2 800 000 收到出售價(jià)款時(shí)： 借：銀行存款 2 600 000 遞延收益 200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 銷售差價(jià)即未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益＝售價(jià) 260 萬－賬面價(jià)值 280 萬＝－ 20 萬（損失） 月分?jǐn)傤~仍是： 5 ，分錄方向變了。 202 年 2月 28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟匿N售價(jià)差即未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益： 借：制造費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) 5 貸：遞延收益 5 該銷售價(jià)差分?jǐn)傤~增加折舊費(fèi)用。 （二）售后租回交易形成經(jīng)營租賃 教材表述： “ 售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。如果售后租回交易不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)偱c預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高于公允價(jià)值的部分應(yīng) 予遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。 ” “ 有關(guān)損益 ” 是什么？ 售價(jià)與公允價(jià)值之差，還是公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，或者售價(jià)與賬面價(jià)值之差？ 售價(jià)高于公允價(jià)值的情況下， “ 有關(guān)損益 ” 是公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，即資產(chǎn)處置損益，應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收支。售價(jià)高于公允價(jià)值的部分，不確認(rèn)為損益，而是予以遞延（計(jì)入 “ 遞延收益 ” 科目 ， “ 遞延收益 ” 是負(fù)債類科目），在租賃期內(nèi)調(diào)整確認(rèn)的租金費(fèi)用（教材勘誤：使用期限改為租賃期）。高出部分不確認(rèn)收入，是謹(jǐn)慎性。 售價(jià)低于公允價(jià)值的情況下， “ 有關(guān)損益 ” 是指售價(jià)與賬面價(jià)值之差，可全額確認(rèn)為營業(yè)外收支（但該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)那闆r除外）。 形成經(jīng)營租賃的會計(jì)處理原則 總的來說，售后租回形成經(jīng)營租賃的，一般情況下應(yīng)該按資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。具體來說，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的售價(jià)與公允價(jià)值的關(guān)系，分三種情況來分析。 注意：售后租回形成融資租賃，是用資產(chǎn)的售價(jià)與賬面價(jià)值比較， 根本不需考慮資產(chǎn)的公允價(jià)值，即，無論公允價(jià)值是多少，會計(jì)處理都一樣，都不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。但售后租回形成經(jīng)營租賃的，資產(chǎn)的售價(jià)與公允價(jià)值的關(guān)系不同，會計(jì)處理也不相同。 ＞公允價(jià)值 售價(jià)高于公允價(jià)值的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收支；售價(jià)高于公允價(jià)值的部分記為 “ 遞延收益 ” ，在租賃期內(nèi)按支付租金的進(jìn)度分?jǐn)?，調(diào)整各期的租金費(fèi)用。 出售資產(chǎn)的賬務(wù)處理： 借：銀行存款 貸：固定資產(chǎn)清理 營業(yè)外收入 遞延收益 —