【導(dǎo)讀】企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生。了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。不同，其減值會計(jì)處理也有所差別，因而所適用的具體準(zhǔn)則也不盡相同。些資產(chǎn)減值會計(jì)的處理由相關(guān)章節(jié)闡述，本章不涉及有關(guān)內(nèi)容。對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。降低等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，年度終了進(jìn)行減值測試。另外，對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值。關(guān)資產(chǎn)組的認(rèn)定將在本章第四節(jié)中闡述。與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。

　　

【正文】 樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為 300 萬元，研發(fā)中心的賬面價值為 100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價值分?jǐn)偙壤M(jìn)行分?jǐn)?，如?105 所示。 表 10 一 5 各資產(chǎn)組賬面價值 單位：萬元 項(xiàng) 目 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn) 組 C 合計(jì) 各資產(chǎn)組賬面價值 200 300 400 900 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計(jì)算的權(quán)重 1 2 2 加權(quán)計(jì)算后的賬面價值 200 600 800 1 600 辦公大樓分?jǐn)偙壤ǜ髻Y產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價值 /各資產(chǎn)組加權(quán)平均計(jì)算后的賬面價值合計(jì)） % % 50% 100% 辦公大樓賬面價值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額 150 300 包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值 550 1 200 企業(yè)隨后應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分?jǐn)偟霓k公大樓的賬面價值部分）相比較，以確定相應(yīng)的減值損失?？紤]到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，因此，確定由 A、 B、 C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為 ABC 整個企業(yè)），通過計(jì)算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值）相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計(jì)算其可收 回金額，計(jì)算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為 15％，計(jì)算過程如表 9— 6 所示。 表 9— 6 單位：萬元 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組 C 包括研發(fā)中心在內(nèi)的 最小資產(chǎn)組組合 （ ABC 公司） 年份 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 3 74 48 48 32 68 44 210 138 4 84 48 58 34 88 50 256 146 5 94 48 64 32 102 50 286 142 6 104 44 66 28 112 48 310 134 7 110 42 68 26 120 44 324 122 8 110 36 70 22 126 42 332 108 9 106 30 70 20 130 36 334 96 10 96 24 70 18 132 32 338 84 續(xù)表 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組 C 包括研發(fā)中心在內(nèi)的 最小資產(chǎn)組組合 （ ABC 公司） 年份 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 11 72 16 132 28 264 56 12 70 14 132 24 262 50 13 70 12 132 22 262 42 14 66 10 130 18 256 36 15 60 8 124 16 244 30 16 52 6 120 12 230 24 17 44 4 114 10 216 20 18 36 2 102 8 194 16 19 28 2 86 6 170 12 20 20 2 70 4 142 8 現(xiàn)值 合計(jì) 398 328 542 1440 根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組 A、 B、 C的可收回金額分別為 398萬元、 328 萬元和542萬元，相應(yīng)的賬面價值（包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值）分別為 萬元、 萬元和 550 萬元，資產(chǎn)組 B 和 C 的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn) 萬元和 8 萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組 B 發(fā)生減值損失 萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 （ ／ ）萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值（ 300／ ）萬元；因資產(chǎn)組 C 發(fā)生減值損失 8 萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 2（ 8 150／ 550）萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 C 中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值 6（ 8400／ 550）萬元。 經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組 A、 B、 C 和辦公大樓的賬面價值分別為 200萬元、 萬元、 394 萬元和 萬元，研發(fā)中心的賬面價值仍為 100 萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即 ABC 公司）的賬面價值總額為1 萬元（ 200 萬元 + 萬元 +394 萬元 + 萬元 +100 萬元），但其可收回金額為 1 440 萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失（包括研發(fā)中心的減值損失）。 第五節(jié) 商譽(yù)減值測試與處理 一、商譽(yù)減值測試的基本要求 企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的 資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。為了資產(chǎn)減值測試的目的，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 35 號 —— 分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。 注 [white2] 二、商譽(yù)減值測試的方法與會計(jì)處理 企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng) 首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些 相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者： 該 資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。 因此而導(dǎo)致的 未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂? 由于按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號 —— 企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，在對于商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價值部分，為了使減值 測試建立在一直的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。 上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價值及其減值損失都不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，因此，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司 的商譽(yù)減值損失。 【例 9— 13】甲企業(yè)在 20 7 年 1 月 1 日以 1 600 萬元的價格收購了乙企業(yè)80％股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為 1 500 萬元沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù) 400（ 1 6001 500 80％）萬元、乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1 500 萬元和少數(shù)股東權(quán)益 300（ 1 500 20％）萬元。 假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。在 20 7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 1 000 萬元， 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為 1 350 萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨(dú)的資產(chǎn)組的可收回金額 1 000 萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，必須對資產(chǎn)組的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值 100[（ 1 600/80％ 1 500） 20％ ]萬元。然后，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測試過程如表 9— 7所示。 表 9 一 7 商譽(yù)減值測試過程表 單位：萬元 207 年末 商譽(yù) 可辨認(rèn)資產(chǎn) 合計(jì) 賬面價值 400 1350 1750 未確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值 100 100 調(diào)整后賬面價值 500 1350 1850 可收回金額 1000 減值損失 850 以上計(jì)算出的減值損失 850 萬元應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價值，然后，再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中， 850 萬元減值損失中有 500 萬元應(yīng)當(dāng)屬于商譽(yù)減值損失，其中，由于確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè) 80％股權(quán)部分，因此，甲 企業(yè)只需要在合并報(bào)表中確認(rèn)歸屬于甲企業(yè)的商譽(yù)減值損失，即 500 萬元商譽(yù)減值損失的 80％，即 400 萬元。剩余的 350（ 850500）萬元減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。減值損失的分?jǐn)傔^程如表 9— 8所示。 表 9— 8 商譽(yù)減值分?jǐn)偙? 單位：萬元 20 7年末 商譽(yù) 可辨認(rèn)資產(chǎn) 合計(jì) 賬面價值 400 1350 1750 確認(rèn)的減值損失 400 350 750 確認(rèn)減值損失 后的賬面價值 — 1 000 1 000