【導(dǎo)讀】企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生。了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同。些資產(chǎn)減值會計的處理由相關(guān)章節(jié)闡述，本章不涉及有關(guān)內(nèi)容。對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。降低等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計資產(chǎn)的可收回金額，年度終了進行減值測試。另外，對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值。關(guān)資產(chǎn)組的認定將在本章第四節(jié)中闡述。與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。

　　

【正文】 樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為 300 萬元，研發(fā)中心的賬面價值為 100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各相關(guān)資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，如表 105 所示。 表 10 一 5 各資產(chǎn)組賬面價值 單位：萬元 項 目 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn) 組 C 合計 各資產(chǎn)組賬面價值 200 300 400 900 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權(quán)重 1 2 2 加權(quán)計算后的賬面價值 200 600 800 1 600 辦公大樓分攤比例（各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值 /各資產(chǎn)組加權(quán)平均計算后的賬面價值合計） % % 50% 100% 辦公大樓賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額 150 300 包括分攤的辦公大樓賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值 550 1 200 企業(yè)隨后應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分）相比較，以確定相應(yīng)的減值損失?？紤]到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至資產(chǎn)組，因此，確定由 A、 B、 C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為 ABC 整個企業(yè)），通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值）相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收 回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為 15％，計算過程如表 9— 6 所示。 表 9— 6 單位：萬元 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組 C 包括研發(fā)中心在內(nèi)的 最小資產(chǎn)組組合 （ ABC 公司） 年份 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 3 74 48 48 32 68 44 210 138 4 84 48 58 34 88 50 256 146 5 94 48 64 32 102 50 286 142 6 104 44 66 28 112 48 310 134 7 110 42 68 26 120 44 324 122 8 110 36 70 22 126 42 332 108 9 106 30 70 20 130 36 334 96 10 96 24 70 18 132 32 338 84 續(xù)表 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組 C 包括研發(fā)中心在內(nèi)的 最小資產(chǎn)組組合 （ ABC 公司） 年份 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn) 值 未來現(xiàn) 金流量 現(xiàn)值 11 72 16 132 28 264 56 12 70 14 132 24 262 50 13 70 12 132 22 262 42 14 66 10 130 18 256 36 15 60 8 124 16 244 30 16 52 6 120 12 230 24 17 44 4 114 10 216 20 18 36 2 102 8 194 16 19 28 2 86 6 170 12 20 20 2 70 4 142 8 現(xiàn)值 合計 398 328 542 1440 根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組 A、 B、 C的可收回金額分別為 398萬元、 328 萬元和542萬元，相應(yīng)的賬面價值（包括分攤的辦公大樓賬面價值）分別為 萬元、 萬元和 550 萬元，資產(chǎn)組 B 和 C 的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)分別確認 萬元和 8 萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進行分攤。根據(jù)分攤結(jié)果，因資產(chǎn)組 B 發(fā)生減值損失 萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 （ ／ ）萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值（ 300／ ）萬元；因資產(chǎn)組 C 發(fā)生減值損失 8 萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 2（ 8 150／ 550）萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 C 中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值 6（ 8400／ 550）萬元。 經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組 A、 B、 C 和辦公大樓的賬面價值分別為 200萬元、 萬元、 394 萬元和 萬元，研發(fā)中心的賬面價值仍為 100 萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即 ABC 公司）的賬面價值總額為1 萬元（ 200 萬元 + 萬元 +394 萬元 + 萬元 +100 萬元），但其可收回金額為 1 440 萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進一步確認減值損失（包括研發(fā)中心的減值損失）。 第五節(jié) 商譽減值測試與處理 一、商譽減值測試的基本要求 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的 資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。為了資產(chǎn)減值測試的目的，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會計準則第 35 號 —— 分部報告》所確定的報告分部。 注 [white2] 二、商譽減值測試的方法與會計處理 企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng) 首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。然后，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些 相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者： 該 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。 因此而導(dǎo)致的 未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。 由于按照《企業(yè)會計準則第 20 號 —— 企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在財務(wù)報表中予以確認。因此，在對于商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值 測試建立在一直的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。 上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此，應(yīng)當(dāng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司 的商譽減值損失。 【例 9— 13】甲企業(yè)在 20 7 年 1 月 1 日以 1 600 萬元的價格收購了乙企業(yè)80％股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為 1 500 萬元沒有負債和或有負債。因此，甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認商譽 400（ 1 6001 500 80％）萬元、乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn) 1 500 萬元和少數(shù)股東權(quán)益 300（ 1 500 20％）萬元。 假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進行減值測試。在 20 7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 1 000 萬元， 可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為 1 350 萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額 1 000 萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進行比較之前，必須對資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值 100[（ 1 600/80％ 1 500） 20％ ]萬元。然后，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測試過程如表 9— 7所示。 表 9 一 7 商譽減值測試過程表 單位：萬元 207 年末 商譽 可辨認資產(chǎn) 合計 賬面價值 400 1350 1750 未確認歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值 100 100 調(diào)整后賬面價值 500 1350 1850 可收回金額 1000 減值損失 850 以上計算出的減值損失 850 萬元應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽的賬面價值，然后，再將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中， 850 萬元減值損失中有 500 萬元應(yīng)當(dāng)屬于商譽減值損失，其中，由于確認的商譽僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè) 80％股權(quán)部分，因此，甲 企業(yè)只需要在合并報表中確認歸屬于甲企業(yè)的商譽減值損失，即 500 萬元商譽減值損失的 80％，即 400 萬元。剩余的 350（ 850500）萬元減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的減值損失。減值損失的分攤過程如表 9— 8所示。 表 9— 8 商譽減值分攤表 單位：萬元 20 7年末 商譽 可辨認資產(chǎn) 合計 賬面價值 400 1350 1750 確認的減值損失 400 350 750 確認減值損失 后的賬面價值 — 1 000 1 000