【正文】 【例 9— 4】沿用【例 9— 3】，根據(jù)測試和計(jì)算結(jié)果， XYZ 公司應(yīng)確認(rèn)的船舶減值損失為 5 035 萬元，賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 固定資產(chǎn)減值損失 50 350 000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50 350 000 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，船舶的賬面價(jià)值變?yōu)?10 965 萬元，在該船舶剩余使用壽命內(nèi)，公司應(yīng)當(dāng)以此為基礎(chǔ)計(jì)提折舊。 二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理 為了正確核算企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失和計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，按照資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算，反映各類資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額；同時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。 資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。 其次，將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。應(yīng)確認(rèn)的減值損失為： 1600010965=5035（萬元）。 表 9— 2 未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)表 單位：萬元 年份 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 （不包括改良的影響金 額） 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 （包括改良的影響金額） 20 1 2 500 20 2 2 460 20 3 2 380 20 4 2 360 20 5 2 390 20 6 2 470 3 290 20 7 2 500 3 280 20 8 2 510 3 300 根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，在 20 0年末預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，因此，盡管 20 5年船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)將進(jìn)行更新以改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn) 金流量，但是在 20 0 年末對(duì)其進(jìn)行減值測試時(shí)，則不應(yīng)將其包括在內(nèi)。因此，在計(jì)算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，使用 15％作為其折現(xiàn)率（稅前）。期一般計(jì)算公式如下： 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 PV= ? ?? ??????? t tN C Ft R1 折現(xiàn)率 量年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流第 【例 9— 3】 XYZ 航運(yùn)公司于 20 0 年末對(duì)一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船只進(jìn)行減值測試。調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)以及其他有關(guān)政治風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。 在實(shí)務(wù)中，折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。 （二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì) 為了資產(chǎn)減值測試的目的，計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。 【例 9— 2】沿用【例 9— 1】，假定利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動(dòng)影響大，企業(yè)預(yù)計(jì)未來 3 年每年的現(xiàn)金流量情況如表 9— 1 所示。 【例 9— 1】企業(yè)某固定資產(chǎn)剩余使用年限為 3 年，企業(yè)預(yù)計(jì)未來 3 年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為 100 萬元、 50 萬元、 10 萬元。 在一些企業(yè)集團(tuán)里，出于集團(tuán)整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供其集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對(duì)外銷售的，所確定的交易價(jià)格或者結(jié)算價(jià)格基于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格很可能與市場交易價(jià)格不同，在這種情況下，為了如實(shí)測算企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，就不應(yīng)當(dāng)簡單地以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳的未來價(jià)格估計(jì)數(shù)進(jìn)行預(yù)計(jì)。 企業(yè)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時(shí)，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價(jià)上漲的因素，應(yīng)當(dāng)采用一致的基礎(chǔ)。 （ 2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 ②企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計(jì)未來現(xiàn)金流出數(shù)。 企業(yè)資產(chǎn)在使用過程中有時(shí)會(huì)因?yàn)樾蘩怼⒏牧?、重組等原因 而發(fā)生變化，因此，在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。 對(duì)于在建工程、開發(fā)過程中的 無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量時(shí)，就應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。通常情況下，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)所依據(jù)的假設(shè)與前期實(shí)際結(jié)果相一致。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的 ，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。 （一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì) 1．預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) 為了估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要首先預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，為此，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。 三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì) 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加 以確定。但是，如 果難以獲得資產(chǎn)在估計(jì)日的買方出價(jià)的，企業(yè)可以以資產(chǎn)最近的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)，其前提是資產(chǎn)的交易日和估計(jì)日之間，有關(guān)經(jīng)濟(jì)、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。這是估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用這一方法。 3．資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無法可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以 該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量 一、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法 企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，然后將所估計(jì)的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。 企業(yè)在判斷資產(chǎn)減值跡象以決定是否需要估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵 循重要性原則。 （二）資產(chǎn)減值的測試 如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。 本章涉及的主要是除上述資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)通常屬于企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)，具體包括： （ 1）對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資； （ 2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)； （ 3）固定資產(chǎn)； （ 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)； （ 5）無形資產(chǎn)； （ 6）商譽(yù)； （ 7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠?業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么，該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn)，或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。例如，存貨、消耗性生物資產(chǎn)的減值分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1號(hào) —— 存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào) —— 生物資產(chǎn)》；建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值等資產(chǎn)的減值，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào) —— 建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào) —— 所得稅》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21——租賃》；采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) ——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3號(hào) —— 投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) —— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，這些資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理由相關(guān)章節(jié)闡述，本章不涉及有關(guān)內(nèi)容。 需要說明的是，上述列舉的資產(chǎn)減值跡象并不能 窮盡所有的減值跡象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況來認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。 另外，對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價(jià)值具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測試。比如在當(dāng)期市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率提高的情況下，如果企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率不大可能受到該市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率提高的影響；或者即使會(huì)受到影響，但以前期間的可收回金額敏感性分析表明，該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量也很可 能相應(yīng)增加，因而不大可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額大幅度下降的，企業(yè)可以不必對(duì)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行重新估計(jì)。有關(guān)資產(chǎn)組的認(rèn)定將在本章第四節(jié)中闡述。對(duì)于企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況，即 該資產(chǎn)在持有期間（處置之前）所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因?yàn)橘Y產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不大會(huì)顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。 企業(yè)在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下 列順序進(jìn)行： 首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的 銷售協(xié)議價(jià)格 減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。資產(chǎn)的市場價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。 如果企業(yè)按 照上述要求仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。以下重點(diǎn)闡述資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)方法。 如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)還包括最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。 需要說明的是，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境隨時(shí)都在變化，資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)金流量往往會(huì)與預(yù)計(jì)數(shù)有出入，而且預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)的假設(shè)也有可能發(fā)生變化，因此，企業(yè)管理層在每次預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)出現(xiàn)差異的情況，以評(píng)判 當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)所依據(jù)的假設(shè)的合理性。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費(fèi)用。 3．預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素 企業(yè)為了預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)綜合考慮下列因素： （ 1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。關(guān)于重組的具體界定和對(duì)已作出承諾的重組事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào) —— 或有事項(xiàng)》有關(guān)規(guī)定加以判斷。