【正文】 第九章 資產(chǎn)減值 [white1] 第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述 資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠?業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么，該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn)，或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。 一、資產(chǎn)減值的范圍 企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生 減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)對所發(fā)生的減值損失及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，因此，資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。但是，由 于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會(huì)計(jì)處理也有所差別，因而所適用的具體準(zhǔn)則也不盡相同。例如，存貨、消耗性生物資產(chǎn)的減值分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1號 —— 存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號 —— 生物資產(chǎn)》；建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值等資產(chǎn)的減值，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號 —— 建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號 —— 所得稅》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21——租賃》；采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號 ——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3號 —— 投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號 —— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，這些資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理由相關(guān)章節(jié)闡述，本章不涉及有關(guān)內(nèi)容。 本章涉及的主要是除上述資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)通常屬于企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)，具體包括： （ 1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資； （ 2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)； （ 3）固定資產(chǎn)； （ 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)； （ 5）無形資產(chǎn)； （ 6）商譽(yù)； （ 7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。 二、資產(chǎn)減值的跡象與測試 （一）資產(chǎn)減值跡象的判斷 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng) 判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷： 從企業(yè)外部信息來源來看，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，決定是 否需要確認(rèn)減值損失。 從企業(yè)內(nèi)部信息來源來看，如果有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)算或者預(yù)計(jì)金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來的預(yù)算或者預(yù)計(jì)金額、資產(chǎn)在建造或者收購時(shí)所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算、資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護(hù)中所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。 需要說明的是，上述列舉的資產(chǎn)減值跡象并不能 窮盡所有的減值跡象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況來認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。 （二）資產(chǎn)減值的測試 如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測試的必要前提，但是以下資產(chǎn) 除外，即因 企業(yè)合并形成的商譽(yù) 和 使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ，對于 這些 資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。其原因是，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量中不再進(jìn)行攤銷，但是考慮到 這些 資產(chǎn)的價(jià)值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益有較大的不確定性 ，為了避免資產(chǎn)價(jià)值高估，及時(shí)確認(rèn)商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值損失，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于 這些 資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。 另外，對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價(jià)值具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測試。 企業(yè)在判斷資產(chǎn)減值跡象以決定是否需要估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵 循重要性原則。根據(jù)這一原則，企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計(jì)其可收回金額： 1．以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項(xiàng)的，企業(yè)在資 產(chǎn)負(fù)債表日可以不需重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。 2．以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示的一種或者多種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)可以不需因?yàn)樯鲜鰷p值跡象的出現(xiàn)而重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。比如在當(dāng)期市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率提高的情況下，如果企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率不大可能受到該市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率提高的影響；或者即使會(huì)受到影響，但以前期間的可收回金額敏感性分析表明，該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量也很可 能相應(yīng)增加，因而不大可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額大幅度下降的，企業(yè)可以不必對資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行重新估計(jì)。 第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量 一、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法 企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，然后將所估計(jì)的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。本章中的資 產(chǎn)除特別指明外，既包括單項(xiàng)資產(chǎn)，也包括資產(chǎn)組。有關(guān)資產(chǎn)組的認(rèn)定將在本章第四節(jié)中闡述。 資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是，在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮： 1．資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。 2．沒有確 鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。對于企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況，即 該資產(chǎn)在持有期間（處置之前）所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因?yàn)橘Y產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不大會(huì)顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。 3．資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無法可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以 該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì) 資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額；處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但是，財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等不包括在內(nèi)。 企業(yè)在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下 列順序進(jìn)行： 首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的 銷售協(xié)議價(jià)格 減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。這是估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用這一方法。但是，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)的資產(chǎn)往往都是內(nèi)部持續(xù)使用的，取得資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格并不容易，為此，需要采用其他方法估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。 其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但 存在活躍市場 的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價(jià)格 減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。但是，如 果難以獲得資產(chǎn)在估計(jì)日的買方出價(jià)的，企業(yè)可以以資產(chǎn)最近的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)，其前提是資產(chǎn)的交易日和估計(jì)日之間，有關(guān)經(jīng)濟(jì)、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。 再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果處置資產(chǎn)的話， 熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價(jià)格減去資產(chǎn)處置費(fèi)用后的凈額，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。在實(shí)務(wù)中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。 如果企業(yè)按 照上述要求仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì) 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加 以確定。因此，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：（ 1）資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；（ 2）資產(chǎn)的使用壽命；（ 3）折現(xiàn)率。其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計(jì)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4號 —— 固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號 —— 無形資產(chǎn)》等規(guī)定的使用壽命預(yù)計(jì)方法相同。以下重點(diǎn)闡述資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)方法。 （一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì) 1．預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) 為了估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要首先預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，為此，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。但是，出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋 5 年，企業(yè)管理層如能證明更長的期 間是合理的，可以涵蓋更長的期間。其原因是，在通常情況下，要對期限超過 5年的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行較為可靠的預(yù)測比較困難，即使企業(yè)管理層可以以超過 5年的財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測為基礎(chǔ)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保這些預(yù)計(jì)的可靠性，并提供相應(yīng)的證明，比如根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐，企業(yè)有能力而且能夠?qū)Τ^ 5 年的期間作出較為準(zhǔn)確的預(yù)測。 如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)還包括最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減