【正文】 2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材稅法中國注冊會計師協(xié)會編第一節(jié)稅法的概念一、稅法的概念稅法與稅收制度密不可分，稅法是稅收制度的法律表現(xiàn)形式，稅收制度則是稅法所確定的具體內(nèi)容。而稅收制度是稅收本質(zhì)特征及稅收職能所要求的。因此，了解稅收的概念對于理解稅法的概念是非常必要的。稅收是政府為了滿足社會公共需要，憑借政治權(quán)力，強制、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。理解稅收的概念可從以下幾方面把握：（一）稅收是國家取得財政收入的一種重要工具國家要行使職能必須有一定的財政收入作為保障。取得財政收入的手段有多種多樣，如稅收、發(fā)行貨幣、發(fā)行國債、收費、罰沒，而稅收收入是大部分國家取得財政收入的主要形式。我國自1994年稅制改革以來，稅收收入占財政收入的比重基本維持在90%以上，說明稅收是目前我國政府取得財政收入的最主要工具。（二）國家征稅的依據(jù)是政治權(quán)利，它有別按要素進行的分配國家通過征稅，將一部分社會產(chǎn)品由納稅人所有轉(zhuǎn)變?yōu)閲宜校虼苏鞫惖倪^程實際上是國家參與社會產(chǎn)品的分配過程。國家與納稅人之間形成的這種分配關(guān)系與社會再生產(chǎn)中的一般分配關(guān)系不同。稅收分配是以國家為主體所進行的分配，而一般分配則是以各生產(chǎn)要素的所有者為主體所進行的分配；稅收分配是國家憑借政治權(quán)利進行的分配，而一般分配則是基于生產(chǎn)要素所進行的分配。（三）征稅的目的是滿足社會公共需要國家在履行其公共職能過程中必然要有一定的公共支出。公共產(chǎn)品是提供的特殊決定了公共支出一般情況下不能由公民個人、企業(yè)采取自愿出價的方式，而只能采用由國家（政府）強制征稅的方式，由經(jīng)濟組織、單位和個人來負擔(dān)。國家征稅的目的是滿足國家提供公共產(chǎn)品的需要，其中包括政府彌補市場失靈，促進公平分配等需要。同時，國家征稅也要受到所提供公共產(chǎn)品規(guī)模和質(zhì)量的制約。（四）稅收具有無償性、強制性和固定性的形式特征稅收特征，亦稱“稅收形式特征”，是指稅收分配形式區(qū)別于其他財政分配形式的質(zhì)的規(guī)定性。稅收特征是由稅收的本質(zhì)決定的，是稅收本質(zhì)屬性的外在表現(xiàn)是區(qū)別稅與非稅的外在尺度和標(biāo)志，也是古今中外稅收的共性特征。稅收的形式特征通常概括為稅收“三性”，即無償性、強制性和固定性。1．稅收的無償性，是指國家征稅以后對具體納稅人既不需要直接償還，也不付出任何直接形式的報酬，納稅人從政府支出所獲利益通常與其支付的稅款不完全成一一對應(yīng)的比例關(guān)系。無償性是稅收的關(guān)鍵特征，它使稅收明顯地區(qū)別于國債等財政收入形式，決定了稅收是國家籌集財政收入的主要手段，并成為調(diào)節(jié)經(jīng)濟和矯正社會分配不公的才有力工具。2．稅收的強制性，指稅收是國家憑借政治權(quán)力，通過法律形式對社會產(chǎn)品進行的強制性分配，而非納稅人的一種自愿交納，納稅人必須依法納稅，否則法律制裁。強制性是國家的權(quán)力在稅收上的法律體現(xiàn)，是國家取得稅收收入的根本前提。它也是與稅收的無償性特征相對應(yīng)的一個特征。正因為稅收具有無償性，需要通過稅收法律的形式規(guī)范征納雙方的權(quán)利和義務(wù)，對納稅人而言依法納稅既是一種權(quán)利，更是一種義務(wù)。3．稅收的固定性，指稅收是國家通過法律形式預(yù)先規(guī)定了對什么征稅及其征收比例等稅制要素，并保持相對的連續(xù)性和穩(wěn)定性，會受到即使稅制要素的具體內(nèi)容也會因經(jīng)濟發(fā)展水平、國家經(jīng)濟政策的變化而進行必要的改革和調(diào)整，但這種改革和調(diào)整也總是要通過法律形式事先規(guī)定，而且改革調(diào)整后要保持一定時期的相對穩(wěn)定?；诜傻亩愂展潭ㄐ允冀K是稅收的固有形式特征，稅收固定性對國家和納稅人都具有十分重要的意義。對國家來說，可以保證財政收入的及時、穩(wěn)定和可靠，可以防止國家不顧客觀經(jīng)濟條件和納稅人的負擔(dān)能力，濫用征稅權(quán)力；對于納稅人來說，可以保護其合法權(quán)益不受侵犯，增強其依法納稅的法律意識，同時也有利于納稅人通過稅收籌劃選擇合理的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營方式和經(jīng)營結(jié)構(gòu)等，降低經(jīng)營成本。稅收三性是一個完整的統(tǒng)一體，它們相輔相成、缺一不可。其中，無償性是核心，強制性是保障，固定性是對強制性和無償性的一種規(guī)范和約束。稅收制度是在稅收分配活動中稅收征納雙方所應(yīng)遵守的行為規(guī)范的總和。其內(nèi)容主要包括各稅種的法律法規(guī)以及為了保證這些稅法得以實施的稅收征管制度和稅收管理體制。其中，各稅種的法律法規(guī)是稅收制度的核心內(nèi)容。稅法是國家制定的用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準(zhǔn)則，其目的是保障國家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入。稅法具有義務(wù)性法規(guī)和綜合性法規(guī)的特點。從法律性質(zhì)上看，稅法屬于義務(wù)性法規(guī)，以規(guī)定納稅人的義務(wù)為主。稅法屬于義務(wù)性法規(guī)，并不是指稅法沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，而是指納稅人的權(quán)利是建立在其納稅義務(wù)的基礎(chǔ)之上，處于從屬地位。稅法屬義務(wù)性法規(guī)的這一特點是由稅收的無償性和強制性特點所決定的。稅法的另一特點是具有綜合性，它是由一系列單行稅收法律法規(guī)及行政規(guī)章制度組成的復(fù)雜體系，其內(nèi)容涉及課稅的基本原則、征納雙方的權(quán)利和義務(wù)、稅收管理規(guī)則、法律責(zé)任、解決稅務(wù)爭議的法律規(guī)范等。稅法的綜合性特點是由稅收制度所調(diào)整的稅收分配關(guān)系和稅收法律關(guān)系的復(fù)雜性所決定的。稅法內(nèi)容十分豐富，涉及范圍也極為廣泛，各單行稅收法律法規(guī)結(jié)合起來，形成了完整配套的稅法體系，共同規(guī)范和制約稅收分配的全過程，是實現(xiàn)依法治稅的前提和保證。二、稅收法律關(guān)系稅收法律關(guān)系是稅法所確認和調(diào)整的，國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級政府之間在稅收分配過程中形成的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。國家征稅與納稅人納稅形式上表現(xiàn)為利益分配的關(guān)系，但經(jīng)過法律明確其雙方的權(quán)利與義務(wù)后，這種關(guān)系實質(zhì)上已上升為一種特定的法律關(guān)系。了解稅收法律關(guān)系，對于正確理解國家稅法的本質(zhì)，嚴(yán)格依法納稅、依法征稅都具有重要的意義。（一）稅收法律關(guān)系的構(gòu)成稅收法律關(guān)系在總體上與其他法律關(guān)系一樣，都是由權(quán)利主體、客體和法律關(guān)系內(nèi)容三方面構(gòu)成的，但在三方面的內(nèi)涵上，稅收法律關(guān)系則具有特殊性。1．權(quán)利主體法律關(guān)系的主體是指法律關(guān)系的參加者。稅收法律關(guān)系的主體即稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。在我國稅收法律關(guān)系中，權(quán)利主體一方是代表國家行使征稅職責(zé)的國家行政機關(guān)，包括國家各級稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)和財政機關(guān)，另一方是履行納稅義務(wù)的人，包括法人、自然人和其他組織，在華的外國企業(yè)、組織、外籍人、無國籍人，以及在華雖然沒有機構(gòu)、場所但有來源于中國境內(nèi)所得的外國企業(yè)或組織。這種對稅收法律關(guān)系中權(quán)利主體另一方的確定，在我國采取的是屬地兼屬人的原則。在稅收法律關(guān)系中權(quán)利主體雙方法律地位平等，只是因為主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，所以雙方的權(quán)利與義務(wù)不對等，因此，與一般民事法律關(guān)系中主體雙方權(quán)利與義務(wù)平等是不一樣的，這是稅收法律關(guān)系的一個重要特征。2．權(quán)利客體權(quán)利客體即稅收法律關(guān)系主體的權(quán)利、義務(wù)所共同指向的對象，也就是征稅對象。例如，所得稅法律關(guān)系客體就是生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，財產(chǎn)稅法律關(guān)系客體即是財產(chǎn)，流轉(zhuǎn)稅法律關(guān)系客體就是貨物銷售收入或勞務(wù)收入。稅收法律關(guān)系客體也是國家利用稅收杠桿調(diào)整和控制的目標(biāo)，國家在一定時期根據(jù)客觀經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，通過擴大或縮小征稅范圍調(diào)整征稅對象，以達到限制或鼓勵國民經(jīng)濟中某些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)發(fā)展的目的。3．稅收法律關(guān)系的內(nèi)容稅收法律關(guān)系的內(nèi)容就是權(quán)利主體所享有的權(quán)利和所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實質(zhì)的東西，也是稅法的靈魂。它規(guī)定權(quán)利主體可以有什么行為，不可以有什么行為，若違反了這些規(guī)定，須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利主要表現(xiàn)在依法進行征稅、稅務(wù)檢查以及對違章者進行處罰，其義務(wù)主要是向納稅人宣傳、咨詢、輔導(dǎo)解讀稅法，及時把征收的稅款解繳國庫，依法受理納稅人對稅收爭議的申訴等。納稅義務(wù)人的權(quán)利主要有多繳稅款申請退還權(quán)、延期納稅權(quán)、依法申請減免稅權(quán)、申請復(fù)議和提起訴訟權(quán)等。其義務(wù)主要是按稅法規(guī)定辦理稅務(wù)登記、進行納稅申報、接受稅務(wù)檢查、依法繳納稅款等。（二）稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更與消滅稅法是引起稅收法律關(guān)系的前提條件，但稅法本身并不能產(chǎn)生具體的稅收法律關(guān)系。稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅必須有能夠引起稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更或消滅的客觀情況，也就是由稅收法律事實來決定。稅收法律事實可以分為稅收法律事件和稅收法律行為，稅收法律事件是指不以稅收法律關(guān)系權(quán)力主體的意志為轉(zhuǎn)移的客觀事件，例如，自然災(zāi)害可以導(dǎo)致稅收減免，從而改變稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變化。稅收法律行為是指稅收法律關(guān)系主體在正常意志支配下做出的活動，例如：納稅人開業(yè)經(jīng)營即產(chǎn)生稅收法律關(guān)系，納稅人轉(zhuǎn)業(yè)或停業(yè)就造成稅收法律關(guān)系的變更或消滅。（三）稅收法律關(guān)系的保護稅收法律關(guān)系是同國家利益及企業(yè)和個人的權(quán)益相聯(lián)系的。保護稅收法律關(guān)系，實質(zhì)上就是保護國家正常的經(jīng)濟秩序，保障國家財政收入，維護納稅人的合法權(quán)益。稅收法律關(guān)系的保護形式和方法是很多的，稅法中關(guān)于限期納稅、征收滯納金和罰款的規(guī)定，《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）對構(gòu)成逃稅、抗稅罪給予刑罰的規(guī)定，以及稅法中對納稅人不服稅務(wù)機關(guān)征稅處理決定，可以申請復(fù)議或提出訴訟的規(guī)定等都是對稅收法律關(guān)系的直接保護。稅收法律關(guān)系的保護對權(quán)利主體雙方是平等的，不能只對一方保護，而對另一方不予保護。同時對其享有權(quán)利的保護，就是對其承擔(dān)義務(wù)的制約。三、稅法的構(gòu)成要素稅法的構(gòu)成要素是指各種單行稅法具有的共同的基本要素的總稱。首先，稅法構(gòu)成要素既包括實體性的，也包括程序性的；其次，稅法構(gòu)成要素是所有完善的單行稅法都共同具備的，僅為某一稅法所單獨具有而非普遍性的內(nèi)容，不構(gòu)成稅法要素，如扣繳義務(wù)人。稅法的構(gòu)成要素一般包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等項目。（一）總則主要包括立法依據(jù)、立法目的、適用原則等。（二）納稅義務(wù)人納稅人又叫納稅主體，是稅法規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的單位和個人。任何一個稅種首先要解決的就是國家對誰征稅的問題，如我國個人所得稅法、增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅以及印花稅等暫行條例的第一條規(guī)定的都是該稅種的納稅義務(wù)人。納稅人有兩種基本形式：自然人和法人。自然人和法人是兩個相對稱的法律概念。自然人是基于自然規(guī)律而出生的，有民事權(quán)利和義務(wù)的主體，包括本國公民，也包括外國人和無國籍人。法人是自然人的對稱，根據(jù)《民法通則》第三十六條規(guī)定，法人是基于法律規(guī)定享有權(quán)利能力和行為能力，具有獨立的財產(chǎn)和經(jīng)費，依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任的社會組織。我國的法人主要有四種：機關(guān)法人、事業(yè)法人、企業(yè)法人和社團法人。稅法中規(guī)定的納稅人有自然人和法人兩種最基本的形式，按照不同的目的和標(biāo)準(zhǔn)，還可以對自然人和法人進行多種詳細的分類，這些分類對國家制定區(qū)別對待的稅收政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟調(diào)節(jié)作用，具有重要的意義。如自然人可劃分為居民納稅人和非居民納稅人，個體經(jīng)營者和其他個人等；法人可劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，還可按企業(yè)的不同所有制性質(zhì)來進行分類等。與納稅人緊密聯(lián)系的兩個概念是代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人。前者是指雖不承擔(dān)納稅義務(wù)，但依照有關(guān)規(guī)定，在向納稅人支付收入、結(jié)算貨款、收取費用時有義務(wù)代扣代繳其應(yīng)納稅款的單位和個人，如出版社代扣作者稿酬所得的個人所得稅等。如果代扣代繳義務(wù)人按規(guī)定履行了代扣代繳義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)將支付一定的手續(xù)費。反之，未按規(guī)定代扣代繳稅款，造成應(yīng)納稅款流失或?qū)⒁芽劾U的稅款私自截留挪用、不按時繳入國庫，一經(jīng)稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，將要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。代收代繳義務(wù)人是指雖不承擔(dān)納稅義務(wù)，但依照有關(guān)規(guī)定，在向納稅人收取商品或勞務(wù)收入時，有義務(wù)代收代繳其應(yīng)納稅款的單位和個人。如消費稅條例規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳委托方應(yīng)該繳納的消費稅。（三）征稅對象征稅對象又叫課稅對象、征稅客體，指稅法規(guī)定對什么征稅，是征納稅雙方權(quán)利義務(wù)共同指向的客體或標(biāo)的物，是區(qū)別一種稅與另一種稅的重要標(biāo)志。如消費稅的征稅對象是消費稅條例所列舉的應(yīng)稅消費品，房產(chǎn)稅的征稅對象是房屋等。征稅對象是稅法最基本的要素，因為它體現(xiàn)著征稅的最基本界限，決定著某一種稅的基本征稅范圍，同時，征稅對象也決定了各個不同稅種的名稱。如消費稅，土地增值稅、個人所得稅等，這些稅種因征稅對象不同，性質(zhì)不同，稅名也就不同。征稅對象按其性質(zhì)的不同，通?？蓜澐譃榱鬓D(zhuǎn)額、所得額、財產(chǎn)、資源、特定行為等五大類，通常也因此將稅收分為相應(yīng)的五大類即流轉(zhuǎn)稅或稱商品和勞務(wù)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、資源稅和特定行為稅。與課稅對象相關(guān)的有兩個基本概念：稅目和稅基。稅目本身也是一個重要的稅法要素，下面將單獨討論。而稅基又叫計稅依據(jù)，是據(jù)以計算征稅對象應(yīng)納稅款的直接數(shù)量依據(jù)，它解決對征稅對象課稅的計算問題，是對課稅對象的量的規(guī)定。如企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的基本計算方法是應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，其中，應(yīng)納稅所得額是據(jù)以計算所得稅應(yīng)納稅額的數(shù)量基礎(chǔ)，為所得稅的稅基。計稅依據(jù)按照計量單位的性質(zhì)劃分，有兩種基本形態(tài)：價值形態(tài)和物理形態(tài)。價值形態(tài)包括應(yīng)納稅所得額、銷售收入、營業(yè)收入等，物理形態(tài)包括面積、體積、容積、重量等。以價值形態(tài)作為稅基，又稱為從價計征，即按征稅對象的貨幣價值計算，如生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)納消費稅稅額是由化妝品的銷售收入乘以適用稅率計算產(chǎn)生，其稅基為銷售收入，屬手從價計征的方法。另一種是從量計征，即直接按征稅對象的自然單位計算，如城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)納稅額是由占用土地面積乘以每單位面積應(yīng)納稅額計算產(chǎn)生，其稅基為占用土地的面積，屬于從量計征的方法。（四）稅目稅目是在稅法中對征稅對象分類規(guī)定的具體的征稅項目，反映具體的征稅范圍，是對課稅對象質(zhì)的界定。設(shè)置稅目的目的首先是明確具體的征稅范圍，凡列入稅目的即為應(yīng)稅項目，未列入稅目的，則不屬于應(yīng)稅項目。其次，劃分稅目也是貫徹國家稅收調(diào)節(jié)政策的需要，國家可根據(jù)不同項目的利潤水平以及國家經(jīng)濟政策等為依據(jù)制定高低不同的稅率，以體現(xiàn)不同的稅收政策。并非所有稅種都需規(guī)定稅目，有些稅種不分課稅對象的具體項目，一律按照課稅對象的應(yīng)稅數(shù)額采用同一稅率計征稅款，因此一般無須設(shè)置稅目，如企業(yè)所得稅。有些稅種具體課稅對象比較復(fù)雜，需要規(guī)定稅目，如消費稅、營業(yè)稅等，一般都規(guī)定有不同的稅目。（五）稅率稅率是對征稅對象的征收比例或征收額度。稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標(biāo)