【正文】 表 9 一 7 商譽減值測試過程表 單位：萬元 207 年末 商譽 可辨認資產(chǎn) 合計 賬面價值 400 1350 1750 未確認歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值 100 100 調(diào)整后賬面價值 500 1350 1850 可收回金額 1000 減值損失 850 以上計算出的減值損失 850 萬元應(yīng)當首先沖減商譽的賬面價值，然后，再將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。因此，甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認商譽 400（ 1 6001 500 80％）萬元、乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn) 1 500 萬元和少數(shù)股東權(quán)益 300（ 1 500 20％）萬元。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。根據(jù)分攤結(jié)果，因資產(chǎn)組 B 發(fā)生減值損失 萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 （ ／ ）萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值（ 300／ ）萬元；因資產(chǎn)組 C 發(fā)生減值損失 8 萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 2（ 8 150／ 550）萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 C 中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值 6（ 8400／ 550）萬元。 在對資產(chǎn)組進行減值測試時， 首先應(yīng)當認定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。 在資產(chǎn) 負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。由于 A 機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000 元，因此， A 機器分攤了減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于 150 000 元。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不必確認減值損失。該資產(chǎn)組在 20 7 年末的賬面價值為 1 000 萬元 （包括確認的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負債）。這是因為在預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時，既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務(wù)報表中確認的負債有關(guān)的現(xiàn)金流量。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn) 構(gòu)成通常不能隨意變更。 在這種情況下由于 A 生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場，它的現(xiàn)金流入依賴于 B或者 C生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的銷售，因此， A很可能難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。以下分別認定與 A、B、 C 有關(guān)的資產(chǎn)組。 【例 9— 5】 某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建有一條專用鐵路。 第四節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理 一、資產(chǎn)組的認定 根據(jù)規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，需要等到資產(chǎn)處置時才可轉(zhuǎn)出。 （四）外幣未來現(xiàn)金流 量及其現(xiàn)值的預(yù)計 隨著我國企業(yè)日益融入世界經(jīng)濟體系和國際貿(mào)易的大幅度增加，企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量有可能為外幣，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值： 首先，應(yīng)當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。假定公司管理層批準的 20 0年末的該船舶預(yù)計未來現(xiàn)金流量如表 9— 2所示。 （三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計 在預(yù)計了資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率后，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計的折現(xiàn)率在預(yù)計的資產(chǎn)使用壽命里加以折現(xiàn)即可確定。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的應(yīng)當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率以便于與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)相一致。這樣，企業(yè)應(yīng)當采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。 （ 4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。 ④企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應(yīng)當在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。 3．預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素 企業(yè)為了預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當綜合考慮下列因素： （ 1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。 需要說明的是，由于經(jīng)濟環(huán)境隨時都在變化，資產(chǎn)的實際現(xiàn)金流量往往會與預(yù)計數(shù)有出入，而且預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時的假設(shè)也有可能發(fā)生變化，因此，企業(yè)管理層在每次預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)出現(xiàn)差異的情況，以評判 當期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)的合理性。以下重點闡述資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預(yù)計方法。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當按照資產(chǎn)的買方出價確定。對于企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況，即 該資產(chǎn)在持有期間（處置之前）所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不大會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。比如在當期市場利率或者其他市場投資報酬率提高的情況下，如果企業(yè)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率不大可能受到該市場利率或者其他市場投資報酬率提高的影響；或者即使會受到影響，但以前期間的可收回金額敏感性分析表明，該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也很可 能相應(yīng)增加，因而不大可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額大幅度下降的，企業(yè)可以不必對資產(chǎn)可收回金額進行重新估計。 需要說明的是，上述列舉的資產(chǎn)減值跡象并不能 窮盡所有的減值跡象，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)實際情況來認定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企 業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么，該資產(chǎn)就不能再予確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實際價值，其結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。 本章涉及的主要是除上述資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)通常屬于企業(yè)非流動資產(chǎn)，具體包括： （ 1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資； （ 2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)； （ 3）固定資產(chǎn)； （ 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)； （ 5）無形資產(chǎn)； （ 6）商譽； （ 7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。 企業(yè)在判斷資產(chǎn)減值跡象以決定是否需要估計資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)當遵 循重要性原則。 資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這是估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當優(yōu)先采用這一方法。 三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加 以確定。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的 ，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行估計。 對于在建工程、開發(fā)過程中的 無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，就應(yīng)當包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。 ②企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。 企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲的因素，應(yīng)當采用一致的基礎(chǔ)。 【例 9— 1】企業(yè)某固定資產(chǎn)剩余使用年限為 3 年，企業(yè)預(yù)計未來 3 年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為 100 萬元、 50 萬元、 10 萬元。 （二）折現(xiàn)率的預(yù)計 為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。調(diào)整時，應(yīng)當考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他有關(guān)政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用 15％作為其折現(xiàn)率（稅前）。應(yīng)確認的減值損失為： 1600010965=5035（萬元）。 資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。 【例 9— 4】沿用【例 9— 3】，根據(jù)測試和計算結(jié)果， XYZ 公司應(yīng)確認的船舶減值損失為 5 035 萬元，賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 固定資產(chǎn)減值損失 50 350 000 貸：固定資產(chǎn)減值準備 50 350 000 計提資產(chǎn)減值準備后，船舶的賬面價值變?yōu)?10 965 萬元，在該船舶剩余使用壽命內(nèi)，公司應(yīng)當以此為基礎(chǔ)計提折舊。 （二）認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素 1．資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù) 。工廠 A 生產(chǎn)一種組件，由工廠 B或者 C 進行組裝，最終產(chǎn)品由 B或者 C銷往世界各地，比如工廠 B 的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在 C 所在洲銷售（如果將產(chǎn)品從 B 運到 C所在洲更加方便的話）。 B和 C應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。 【例 9— 8】 ABC 服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在生產(chǎn)、銷售、核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。因為這樣的比較才有意義，否則，如果兩者在不同的基礎(chǔ)上進行估計和比較，就難以正確估算資產(chǎn)組的減值損失。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應(yīng)當確認一項預(yù)計負債，并計入礦山成本，假定其金額為 500 萬元。該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費用后為700（ 1 200500）萬元。 因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。經(jīng)估計其未來 5 年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 600 000 元?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。 【例 1012】 ABC高科技企業(yè)擁有 A、 B 和 C 三個資產(chǎn)組，在 20 0 年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為 200 萬元、 300 萬元和 400 萬元，沒有商譽?？紤]到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至資產(chǎn)組，因此，確定由 A、 B、 C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為 ABC 整個企業(yè)），通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值）相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當大于按照《企業(yè)會計準則第 35 號 —— 分部報告