【文章內容簡介】 行更新以改良資產績效，提高資產未來現 金流量，但是在 20 0 年末對其進行減值測試時，則不應將其包括在內。即在 20 0年末計算該資產未來現金流量的現值時，應當以不包括資產改良影響金額的未來現金流量為基礎加以計算。如表 9— 3所示。 表 9— 3 現值的計算 金額單位：萬元 年份 預計未來現金流量 （不包括改良的影響金額） 以折現率為 15%的折現系數 預計未來現金流量的現值 20 l 2 500 2 174 20 2 2 460 1 860 20 3 2 380 1 565 20 4 2 360 1 349 20 5 2 390 1 188 續(xù)表 年份 預計未來現金流量 （不包括改良的影響金額） 以折現率為 15%的折現系數 預計未來現金流量的現值 20 6 2 470 1 068 20 7 2 500 940 20 8 2 510 821 合計 10 965 由于在 20 0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為 16 000 萬元，而其可收回金額為 10 965 萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。應確認的減值損失為： 1600010965=5035（萬元）。 假定在 20 1— 20 4 年間該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。 20 5年發(fā)生了 1 500 萬元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現金流量增加，但由于我國資產減值準則不允許將以前期間已經確認的資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，也不必計算其可收回金額。 （四）外幣未來現金流 量及其現值的預計 隨著我國企業(yè)日益融入世界經濟體系和國際貿易的大幅度增加，企業(yè)使用資產所收到的未來現金流量有可能為外幣，在這種情況下，企業(yè)應當按照以下順序確定資產未來現金流量的現值： 首先，應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現金流量，并按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值。 其次，將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算，從而折現成按照記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值。 最后，在該現值基礎上，比較資產公允價值減去處置費用后的凈額以及資產的賬面價值，以確定是 否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。 第三節(jié) 資產減值損失的確認與計量 一、資產減值損失確認與計量的一般原則 企業(yè)在對資產進行減值測試后，如果可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時，計提相應的資產減值準備。這樣，企業(yè)當期確認的減值損失應當反映在其利潤表中，而計提的資產減 值準備應當作為相關資產的備抵項目，反映于資產負債表中，從而夯實企業(yè)資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務狀況和經 營成果。 資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產計提了減值準備后，固定資產賬面價值將根據計提的減值準備相應抵減，因此，固定資產在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產賬面價值為基礎計提每期折舊。 考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值損失一經確認，在 以后會計期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置時才可轉出。 二、資產減值損失的賬務處理 為了正確核算企業(yè)確認的資產減值損失和計提的資產減值準備，企業(yè)應當設置“資產減值損失”科目，按照資產類別進行明細核算，反映各類資產在當期確認的資產減值損失金額；同時，應當根據不同的資產類別，分別設置“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”等科目。 當企業(yè)確定資產發(fā)生了減值時， 應當根據所確認的資產減值金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”等科目。在期末，企業(yè)應當將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目應當沒有余額。各資產減值準備科目累積每期計提的資產減值準備，直至相關資產被處置時才予以轉出。 【例 9— 4】沿用【例 9— 3】，根據測試和計算結果， XYZ 公司應確認的船舶減值損失為 5 035 萬元，賬務處理如下： 借：資產減值損失 —— 固定資產減值損失 50 350 000 貸：固定資產減值準備 50 350 000 計提資產減值準備后，船舶的賬面價值變?yōu)?10 965 萬元，在該船舶剩余使用壽命內，公司應當以此為基礎計提折舊。如果發(fā)生進一步減值的，再作進一步的減值測試。 需要說明的是，由于資產組、總部資產和商譽的減值確認、計量和賬務處理有一定的特殊性，因此，有關特殊處理將在本章第四節(jié)中作具體說明。 第四節(jié) 資產組的認定及減值處理 一、資產組的認定 根據規(guī)定，如果有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。但是，在企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。因此，資產組的認定就顯得十分重要。 （一）資產組的定義 資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創(chuàng)造現金流入相關的資產組成。 （二）認定資產組應當考慮的因素 1．資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據 。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產生現金流，或者其創(chuàng)造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等認定為一個資產組。 【例 9— 5】 某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關的其他資產而產生單獨的現金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金 額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。 在資產組的認定中，企業(yè)幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產的組合認定為資產組。 【例 9— 6】 甲企業(yè)生產某單一產品，并且只擁有 A、 B、 C 三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠 A 生產一種組件，由工廠 B或者 C 進行組裝，最終產品由 B或者 C銷往世界各地，比如工廠 B 的產品可以在本地銷售，也可以在 C 所在洲銷售（如果將產品從 B 運到 C所在洲更加方便的話）。 B 和 C 的生產能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。 B 和 C 生產能力的利用程度依賴于 M 公司對于銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與 A、B、 C 有關的資產組。 假定 A生產的產品（即組件）存在活躍市場，則 A 很可能可以認定為一個單獨的資產組，原因是它生產的產品盡管主要用于 B或者 C，但是，由于該產品存在活躍市場， 可以帶來獨立的現金流量 ，因此，通常應當認定為一個單獨的資產組。在確 定其未來現金流量的現值時，公司應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量的預計建立在公平交易的前提下 A 所生產產品的未來價格最佳估計數，而不是其內部轉移價格。 對于 B和 C而言，即使 B 和 C 組裝的產品存在活躍市場，由于 B 和 C 的現金流入依賴于產品在兩地之間的分配， B 和 C 的未來現金流入不可能單獨地確定。因此 B和 C組合在一起是可以認定的、可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現金流入的資產組合。 B和 C應當認定為一個資產組。在確定該資產組未來現金流量的現值時，公司也應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量的預計建立在公平交 易的前提下從 A所購入產品的未來價格的最佳估計數，而不是其內部轉移價格。 【例 9— 7】沿用【例 9— 6】，假定 A生產的產品不存在活躍市場。 在這種情況下由于 A 生產的產品不存在活躍市場，它的現金流入依賴于 B或者 C生產的最終產品的銷售，因此， A很可能難以單獨產生現金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。 而對于 B和 C而言，其生產的產品雖然存在活躍市場，但是， B 和 C 的現金流入依賴于產品在兩個工廠之間的分配， B和 C在產能和銷售上的管理是統(tǒng)一的，因此， B 和 C也難以單獨產生現金流量，因而也難以單獨估計其可收回金額。 因此， 只有 A、 B、 C 三個工廠組合在一起（即將甲企業(yè)作為一個整體）才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產生現金流入的最小的資產組合，從而將 A、 B、 C的組合認定為一個資產組。 2．資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產線都是獨立生產、管理和監(jiān)控的，那么各生產線很可能應當認定為單獨的資產組；如果某些機器設備是相互關聯、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么，這些機器設備很可能應當認 定為一個資產組。 【例 9— 8】 ABC 服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在生產、銷售、核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常應當認定為一個資產組。 【例 9— 9】 MM 家具制造有限公司有 A 和 B 兩個生產車問， A 車間專門生產家具部件，生產完后由 B 車間負責組裝并對外銷售，該企業(yè)對 A 車間和 B 車間資產的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下， A車間和 B車間通常應當認定為一個資產組。 （三）資產組認定后不得隨意變更 資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產 構成通常不能隨意變更。比如，甲設備在 20 6年歸屬