【導(dǎo)讀】本章內(nèi)容較多，既有很多零碎的知識點，適合考選擇題題，又有很多整塊的知識點，適合考大題，比如，委托代銷。近年新增的BOT業(yè)務(wù)、獎勵積分，以及今年準(zhǔn)則解釋第五號新。增的BT業(yè)務(wù)，都是考試的重點。另外，本章還經(jīng)常與前期差錯、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等結(jié)合出大題。本章歷年考試分值均達10分左右，建造合同收入幾乎是每年必考。因此，本章非常重要。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“發(fā)出商品”科目，核算已發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本（包括收取手續(xù)費代銷方式中的委托代。時，把實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費用。②資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生上年銷售商品的折讓，屬于日后事項。20×8年4月5日，該批商品因。質(zhì)量問題被乙公司退回，甲公司當(dāng)日支付有關(guān)款項。開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為10000元，增值稅稅額為l700元，款項已經(jīng)收到。假定甲公司發(fā)出商品時納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不。收到代銷清單時，委托方應(yīng)向代銷方開具增值稅專用發(fā)票，因為稅法將委托代銷視同銷售。

　　

【正文】 】本例中，完工進度無法可靠確定，所以建筑公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入。 【解答】 情形一：成本全部能收回（比如截至第一年末已結(jié)算 700000元） 情形二：成本部分能收回（比如第一年末結(jié)算 300000元，且余款估計不能收到） 情形三：成本全部不能收回（比如截至第一年末未結(jié)算，且余款估計也不能收到） 【例題 12 計算題】改編 【例題 12 計算題】只是突出了確認(rèn)合同收入部分的會計處理，下面講解合同結(jié)果不能估計時的完整會計處理。 【例題 12 計算題】原題：某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為 120 萬元的建造合同。第一年實際發(fā)生工程成本50 萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。 給題目增加已知條件：該項目工期兩年。第一年結(jié)算價款 70 萬元。第二年實際發(fā)生成本 40 萬元，完工時結(jié)算價款50 萬元。其他條件不變。 要求：完成這兩年的會計處理。 解答 （ 1）第一年賬務(wù)處理 ① 發(fā)生成本 借：工程施工 —— 合同成本 500000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 500000 ② 登記結(jié)算 借： 應(yīng)收賬款 700000 貸：工程結(jié)算 700000 （ 2）第二年賬務(wù)處理 ① 發(fā)生成本 借：工程施工 —— 合同成本 400000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 400000 等 ② 登記結(jié)算 借：應(yīng)收賬款 500000 貸：工程結(jié)算 500000 ④ 完工對沖 借：工程結(jié)算 1202000 貸：工程施工 —— 合同成本 900000 工程施工 —— 合同毛利 300000 ☆ 建造合同與提供勞務(wù)的區(qū)別 （五）房地產(chǎn)建造協(xié)議收入的確認(rèn) 買方能夠決定房地產(chǎn)設(shè)計（比如能規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠決定主要結(jié)構(gòu)變動的），視為建造合同收入（實質(zhì)是提供建造勞務(wù)）；買方不能決定設(shè)計的（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動），視為商品銷售收入（出售產(chǎn)品 —— 商品房）。 知識點 2：費用 第二節(jié) 費用 費用是企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的，營業(yè)外支出不是費用。 期間費用包括管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。 知識點 3：利潤 第三節(jié) 利潤 一、利潤的構(gòu)成 利潤的三個概念：營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。概 念考過多次。 營業(yè)利潤＝營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務(wù)費用－資產(chǎn)減值損失＋公允價值變動收益＋投資收益 利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出 凈利潤＝利潤總額－所得稅費用 【例題 13 選擇題】 甲公司 2020 年度取得主營業(yè)務(wù)收入 600 萬元，公允價值變動收益 400 萬元，營業(yè)外收入 200 萬元；發(fā)生主營業(yè)務(wù)成本 500 萬元，資產(chǎn)減值損失 300萬元，營業(yè)外支出 100萬元。甲公司所得稅率 25%，不考慮其他事項。問：甲公司2020 年的營業(yè)利潤是（）萬元。 【解析】營業(yè)利潤＝ 600＋ 400－ 500－ 300＝ 200。營業(yè)利潤不包括營業(yè)外收支和所得稅費用。 【答案】 B 二、營業(yè)外收支的會計處理 （一）營業(yè)外收入 營業(yè)外收入主要包括： ① 非流動資產(chǎn)處置利得； ② 非貨幣性資產(chǎn)交換利得； ③ 債務(wù)重組利得； ④ 捐贈利得； ⑤ 盤盈利得； ⑥ 政府補助。 ⑦ 權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資取得時產(chǎn)生貸方差額； ⑧ 罰沒利得； ⑨ 無法支付的應(yīng)付賬款。 注：一般的捐贈利得計入營業(yè)外收入。但控股股東的捐贈，實質(zhì)上屬于資本性投入的，則應(yīng)計入資本公積。 （二）營業(yè)外支出 營業(yè)外支出主要包括： ① 非流動資產(chǎn)處置損失； ② 非貨幣性資產(chǎn)交換損失； ③ 債務(wù)重組損失； ④ 公益性捐贈支出；⑤ 盤虧損失； ⑥ 非常損失。 ⑦ 擔(dān)保支出等； ⑧ 罰款支出。 三、本年利潤的會計處理 “ 本年利潤 ” 科目和 “ 利潤分配 ” 科目均屬于所有者權(quán)益類科目。 會計處理參見第 10 章 所有者權(quán)益 “ 未分配利潤的會計處理 ” 部分。 本章小結(jié) 本章應(yīng)掌握以 下三個方面： 一是商品銷售收入的確認(rèn)條件，以及委托代銷、銷售退回、附有銷售退回條件的銷售、分期收款銷售、售后回購等特殊銷售方式下收入的確認(rèn)。 二是 BOT 、 BT 和授予獎勵積分等特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)。 三是建造合同收入的確認(rèn)，交易結(jié)果能夠估計的，采用完工百分比法，計算各期的收入和成本，以及預(yù)計合同損失的核算；交易結(jié)果不能可靠估計的，按照結(jié)算價款與已發(fā)生合同成本二者當(dāng)中較低者確認(rèn)收入。 第十八章 股份支付 前言 股份支付是典型的新業(yè)務(wù)、新知識，這類業(yè)務(wù)日常生活中比較少接觸，感覺很抽象，內(nèi)容難度很大。 在近 幾年考試中，本章多以計算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在 7 分左右，可見，本章很重要。 近 4 年考情分析 單選題 計算題 綜合題 總分 2020年 —— —— —— 0分 2020年 —— —— 1題三分之一 7分 非市場條件的現(xiàn)金結(jié)算股份支付 7分 2020年新 2題 3分 附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付 —— —— 3分 2020年原 —— 1題 7分 非市場條件的權(quán)益結(jié)算股份支付 —— 7分 2020年 —— —— —— 0分 知識點 1：股份支付 第一節(jié) 股份支付概述 股份支付，是 “ 以股份為基礎(chǔ)的支付 ” 的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。 概念解釋：（ 1）支付的對象有兩類：一是企業(yè)的職工，二是其他方，如企業(yè)的合作伙伴，為本企業(yè)提供修理服務(wù)、加工服務(wù)等。（ 2）支付的方式兩種：一是支付權(quán)益工具，如股票；二是支付相當(dāng)于股票市價的現(xiàn)金，現(xiàn)金沒有支付之前則形成負(fù)債，如職工薪酬沒有支付之間，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。 換取職工服務(wù)的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對象講解。 為什么要支付給職工股票期權(quán)？ 為什么要支付給職工股票期 權(quán)？普通職工支付固定工資，比如某藍領(lǐng)工人月薪 2 千；但對于高管人員（比如總經(jīng)理），支付月薪等固定工資的辦法，并不足以激勵其追求股東財富最大化，但如果承諾未來授予其一批股票，則高管人員就有動力搞好經(jīng)營，因為公司經(jīng)營好了，股票價值上升，高管人員就能行使股票期權(quán)，從而得到大筆財富；如果公司經(jīng)營狀況不佳，他得到的股票就是沒有價值了。所以說，對于高級管理人員而言，股票期權(quán)比固定工資更具有激勵性。 一、股份支付的四個主要環(huán)節(jié) 典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。 股票期權(quán)舉例 1 2020 年 1 月 1 日，甲公司決定授予其總經(jīng)理張三等 10名高管人員股票期權(quán)，每人 10 萬份，共計 100萬份。合同規(guī)定，如果張三等人在甲公司連續(xù)工作三年，那么， 3 年后即 2020 年 1 月 1 日可以將股票期權(quán)行權(quán)，每份股票期權(quán)為以 2 元單價購買一份甲公司股票，即張三等人一共可以按 2 元單價購買甲公司股票 100萬股。同時合同規(guī)定，張三等人行權(quán)購 入的股票，在 2020 年 1月 1日之前不得在股票市場出售。期權(quán)合同有效期截至 2020年 1 月 1 日。 2020年 1 月 1 日，甲公司股票市價為 5 元。 股票期權(quán)舉例 2 到了 2020 年 7 月 1 日，張三等人將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。甲公司收到張三等人支付的行權(quán)價款 200 萬，同時將股票 100 萬股劃入張三等人賬戶，當(dāng)天甲公司股票市價為 7 元。 2020 年 1 月 1 日，張三等人將股票全部出售，當(dāng)天股票市價為 10 元，張三等人收到股票價款 1000萬。 【解析】本例中， 2020 年 1 月 1 日為授予日， 2020年 1月 1日為可行權(quán)日， 2020年 7月 1日為行 權(quán)日， 2020 年 1月 1 日為出售日， 2020 年 1 月 1 日 ~2020年 1月 1 日之間為等待期， 2020年 1月 1 日 ~2020 年 1 月 1 日之間為行權(quán)有效期。 股票期權(quán)舉例 3 本例中，股票期權(quán)實際是一項合同權(quán)利，是張三等人未來低價購買甲公司股票的權(quán)利（對甲公司而言則是低價出售自己股票的義務(wù)），張三等人可以低價購買并按市價出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價 5 元計算的話，每份股票期權(quán)的價值＝市價 5－行權(quán)價 2＝ 3 元。也就是說，股票期權(quán)是有價值的。當(dāng)然，由于股票期權(quán)是若干年后才行權(quán)，行權(quán)日股票市價與行權(quán)價的差額是多少，取決于 人們對未來的預(yù)期，股票期權(quán)的定價是一個復(fù)雜的問題，發(fā)明股票期權(quán)定價模型的人，因此獲得了諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎。 股票期權(quán)舉例 4 假設(shè)本例中的股票期權(quán)在 2020 年 1月 1日的公允價值為 3元 /份，則甲公司授予張三等人 100萬份股票期權(quán)，相當(dāng)于甲公司支付給張三等人 300 萬元的款項，而付出該代價的目的，就是換取張三等人 2020~2020三年的服務(wù)，這與支付職工工資的道理是相同的，所以說，授予職工股票期權(quán)，其實是支付職工薪酬的一種方式，最終行權(quán)的期權(quán)價值就相當(dāng)于支付的工資總額，需要在等待期內(nèi)（即職工服務(wù)期內(nèi)）確認(rèn)為人工費用，計 入管理費用、制造費用、銷售費用、研發(fā)支出等科目。假設(shè)本例中的 10 人最終都符合行權(quán)條件，則行權(quán)總數(shù)為 100 萬份，價值為 300 萬元，則甲公司應(yīng)將這 300 萬元在 07~09年之間進行分?jǐn)?，確認(rèn)人工費用 300萬元。 二、股份支付工具的主要類型 按照股份支付的方式，分為兩大類： （一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付 以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。 限制性股票授予即行權(quán)，但要等滿足條件后才能出售。 股票期權(quán)授予日授予期權(quán)，滿足條件后可行權(quán)，行權(quán)時取得股票，股票過完禁售期方可出售。 （二）以現(xiàn)金結(jié)算的 股份支付 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以股份為基礎(chǔ)進行計算，實際支付現(xiàn)金結(jié)算。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。 模擬股票的運作原理比照限制性股票，現(xiàn)金股票增值權(quán)比照股票期權(quán)，只不過以現(xiàn)金結(jié)算而已。 第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計量 本節(jié)的學(xué)習(xí)順序做如下調(diào)整： 首先，講 “ 二、可行權(quán)條件 ” 。 其次，講 “ 四、股份支付的處理（含第三節(jié)例題） ” 。 最后，講教材剩余的其他內(nèi)容。 二、可行權(quán)條件 股份支付中通常涉及可行權(quán)條件。可行權(quán)條件是指只有員工達到要求的條件時，才能獲得股份，比如，經(jīng)理人激勵計劃可能 以利潤指標(biāo)為條件，技術(shù)人員激勵計劃可能以服務(wù)年限為條件，等等。 可行權(quán)條件具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。服務(wù)期限條件就是以員工的服務(wù)期限為行權(quán)條件。業(yè)績條件就是以業(yè)績目標(biāo)為行權(quán)條件。根據(jù)業(yè)績目標(biāo)所采用的指標(biāo)不同，業(yè)績條件又分為市場條件和非市場條件。市場條件是指業(yè)績目標(biāo)所采用的指標(biāo)，是股票市場指標(biāo)，比如，股價、股價增長率等；非市場條件是指業(yè)績目標(biāo)采用的指標(biāo)，不是股票市場指標(biāo)，而是財務(wù)指標(biāo)和銷售指標(biāo)等。所以說，這里的 “ 市場 ” ，是指股票市場。 可行權(quán)條件的影響 （ 1）市場業(yè)績條件 市場業(yè)績條件，在確定期權(quán)授予日 公允價值時已考慮，不影響各期對可行權(quán)情況的估計，即市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期、已確認(rèn)的費用等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。 （ 2）非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時未考慮，影響各期對可行權(quán)情況的估計，即各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費用等。 （ 3）服務(wù)期限條件。 服務(wù)期限條件不影響會計處理，無需考慮。 【例題 1】 210 年 1 月，為獎勵并激勵高管，上市公司 A 公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3 年中都在公司 中任職服務(wù)，并且公司股價每年均提高 10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。 同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50 000 元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金， 3 年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。 A 公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日的公允價值為 6 000 000 元。 【例題 1】 在授予日， A 公司估計 3 年內(nèi)管理層離職的比例為 10%；第二年年末， A 公司調(diào)整其 估計離職率為 5%；到第三年年末，公司實際離職率為 6%。 在第一年中，公司股價提高了 %，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計下年能實現(xiàn)當(dāng)年股價增長 10%以上的目標(biāo)。 請問此例中涉及哪些條款和條件？ A 公司應(yīng)如何處理？ 【解答 1】 用于員工激勵的股票期權(quán)，對員工來說是權(quán)利，對企業(yè)來說是義務(wù)，企業(yè)未來支付股票，是企業(yè)為了獲得員工服務(wù)所支付的代價，其性質(zhì)與企業(yè)支付的職工工資是一樣的，本例中股票期權(quán)價值 600 萬，將轉(zhuǎn)化為 A 公司的人工費用，這 600 萬的代價，是企業(yè)為了在未來 3 年內(nèi)獲 得員工服務(wù)所發(fā)生的，因此，未來 3年里，企業(yè)應(yīng)按照計提人工費用