【導(dǎo)讀】本章內(nèi)容自成體系，可以單獨出大題，也可以與長期股權(quán)投資、會計政策變更、合并報表等內(nèi)容結(jié)合起來，出綜合題。本章近幾年每年均考較高分值，屬于非常重要的章節(jié)。許多考生認(rèn)為，本章是整本書中最難章節(jié)之一。其實，難就難在要進(jìn)行大量的分析判斷，既要區(qū)分永久性差異和暫時性差異，還要分析它們對應(yīng)交所得稅和所得稅費用有什么不同影響；既要判斷永久性差異、暫時性差異的性質(zhì)，還要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，以確定在運算中是加還是減。我總結(jié)了一套方法，只要按照這種方法按部就班地去計算，不需要進(jìn)行分析思考，就可以輕松地算出答案。所得稅費用是按會計準(zhǔn)則計算，而應(yīng)交所得稅應(yīng)按稅法規(guī)定計算，二者存在差異。所得稅會計，研究稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異的會計處理，其目的是核算所得稅費用。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。教材沒有出現(xiàn)永久性差異的概念，但出現(xiàn)了例子?？赡墚a(chǎn)生永久性差異的12個項目：

　　

【正文】 額）　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　　800　　　　　　　　　　——公允價值變動　　　　　　　300　　　　其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　 1200教材【例1920】2011年新增甲公司于2008年1月1日購買乙公司80%股權(quán)，形成非同一控制下企業(yè)合并。因會計準(zhǔn)則規(guī)定與適用稅法規(guī)定的處理方法不同，在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元。假定購買日及未來期間企業(yè)適用的所得稅率為25%。購買日，因預(yù)計未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額，未確認(rèn)與可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。購買日確認(rèn)的商譽為50萬元。在購買日后6個月，甲公司預(yù)計能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元，且該事實于購買日已經(jīng)存在，則甲公司應(yīng)作如下會計處理：借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　750 000　　貸：商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000　　　　所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　250 000教材【例1920】假定，在購買日后6個月，甲公司根據(jù)新的事實預(yù)計能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元，且該新的事實于購買日并不存在，則甲公司應(yīng)作如下會計處理：借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　750 000　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　750 000知識點5：合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅五、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅 （第四節(jié)四、）編制合并報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值發(fā)生變化，與原計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)在合并報表中編制有關(guān)所得稅的調(diào)整分錄。 參照教材【例1924】。教材【例1924】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。207年9月甲公司以800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬元。至207年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來期間預(yù)計不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　8 000 000　　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　5 000 000　　　　存貨　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000教材【例1924】經(jīng)過上述抵銷處理后，該項內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎(chǔ)為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此在合并財務(wù)報表中應(yīng)進(jìn)行以下處理：借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　750 000　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　750 000知識點6：所得稅的列報六、所得稅的列報遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的所得稅資產(chǎn)與另一方的所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利且意圖以凈額結(jié)算。 解題思路有關(guān)所得稅的歷年考題中，都會涉及特殊項目。因此，解題時應(yīng)注意一二三四：一，一個基本原理，即所得稅的四步法。二，兩個由資產(chǎn)和負(fù)債以外項目產(chǎn)生的暫時性差異：即廣告宣傳費和可抵扣虧損。三，三個不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的項目：免稅合并形成的商譽、自行研發(fā)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。四，四個不計入遞延所得稅費用的項目：價值變動計入資本公積的項目3個，以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時性差異。往年真題【2010年考題多選題】一題2問4分。本章小結(jié)本章是全書的重點和難點，主要應(yīng)把握一二三四的解題思路：一，一個基本原理，即所得稅的四步法。掌握暫時性差異、遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）和所得稅費用等計算。二，兩個由資產(chǎn)和負(fù)債以外項目產(chǎn)生的暫時性差異：即廣告宣傳費和稅前虧損。三，三個不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的項目：免稅合并形成的商譽、自行研發(fā)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。四，四個不計入遞延所得稅費用的項目：價值變動計入資本公積的項目3個，以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時性差異。第19章 所得稅 （7分，重點章）第一節(jié) 所得稅會計概述一、所得稅會計核算，分2條線：應(yīng)交所得稅、所得稅費用　　（1）應(yīng)交所得稅是按照稅法的規(guī)定計算的?！　?yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額所得稅稅率＝（利潤總額＋納稅調(diào)整額）所得稅稅率應(yīng)交所得額＝會計利潤＋可抵扣暫時性差異－應(yīng)納稅暫時性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異＋會計費用非稅法費用－稅法費用非會計費用＋稅法收入非會計收入－會計收入非稅法收入－國債實際利息（2）應(yīng)交所得稅作為負(fù)債核算，在核算中，設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目進(jìn)行核算；　?。?）應(yīng)交所得稅列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的流動負(fù)債中?！　〗瑁核枚愘M用——當(dāng)期所得稅費用　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　（1）所得稅費用是按照會計的規(guī)定計算的；　　（2）所得稅費用作為費用核算，在核算中設(shè)置“所得稅費用”科目進(jìn)行核算；　　（3）所得稅費用列示在利潤表中。二、所得稅會計解決的問題及其思路 解決的問題：所得稅會計解決的問題就是在應(yīng)交所得稅基礎(chǔ)上如何確定所得稅費用?！咀R記要點】 利潤表中的所得稅費用，倒擠。三、所得稅核算的基本程序①確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)；　?、诒容^資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異，除準(zhǔn)則規(guī)定的特殊情況，應(yīng)分別確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；　?、劬彤?dāng)期發(fā)生的交易或事項確定應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)交所得稅；　?、芤罁?jù)“所得稅費用＝應(yīng)交所得稅+遞延所得稅”確定所得稅費用，+資產(chǎn)，負(fù)債　　應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額所得稅率，分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債期末余額　?、龠f延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額未來轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率　?、谶f延所得稅負(fù)債期末余額＝應(yīng)納稅暫時性差異期末余額未來轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率　?、圻f延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的本期的發(fā)生額＝遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）期末余額－期初余額④遞延所得稅＝遞延所得稅負(fù)債（期末－期初）－遞延所得稅資產(chǎn)（期末－期初）【理解】遞延所得稅資產(chǎn)的特征是當(dāng)期多交稅，增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，遞延到以后期間，減少以后期間的應(yīng)納稅所得額；遞延所得稅負(fù)債的特征是當(dāng)期少交稅，減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，遞延到以后期間，增加以后期間的應(yīng)納稅所得額。3．計算所得稅費用所得稅費用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅　　借：所得稅費用 　　　　　　　 　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　 　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 　　　第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異驗算方法：如果不存在所得稅稅率變動和非暫時差異，所得稅費用＝稅前會計利潤所得稅稅率　資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 大則納，小則減。（目前時點上，稅法認(rèn)為該資產(chǎn)值多少錢）　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額　　某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝成本－本期及以前期間已稅前列支的金額會計：帳面價值稅法：計稅基礎(chǔ) 不確認(rèn)減值準(zhǔn)備、公允價值變動1.固定資產(chǎn)賬面價值＝固定資產(chǎn)原價－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計稅基礎(chǔ)＝固定資產(chǎn)原價－稅法累計折舊＝帳面凈值2.無形資產(chǎn)1）對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)賬面價值＝開發(fā)階段符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出①一般情況　　計稅基礎(chǔ)＝開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出　　結(jié)論：初始確認(rèn)一致，不形成暫時性差異②享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出　　計稅基礎(chǔ)＝原值150%－成本150%/年限 結(jié)論：形成可抵扣暫時性差異，但不確認(rèn)所得稅影響應(yīng)交稅費＝利潤－費用化50%－會計攤銷額50%＋減值準(zhǔn)備＝利潤－費用化50%＋會計攤銷－原值150%/年限＋減值準(zhǔn)備2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計量①使用壽命有限的無形資產(chǎn)　　賬面價值＝無形資產(chǎn)原價－累計攤銷－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備②使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，　　賬面價值＝無形資產(chǎn)原價－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計稅基礎(chǔ)＝實際成本－稅法規(guī)定的累計攤銷1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)　　賬面價值＝公允價值計稅基礎(chǔ)＝成本2）可供出售金融資產(chǎn)　期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益　　賬面價值＝公允價值計稅基礎(chǔ)＝成本4. 投資性房地產(chǎn)①成本模式進(jìn)行后續(xù)計量　　帳面價值＝成本－累計折舊（攤銷）－減值準(zhǔn)備計稅基礎(chǔ)＝成本－稅收累計折舊（攤銷）稅法規(guī)定，資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而變化。稅法不確認(rèn)公允價值變動。②公允價值模式后續(xù)計量　　帳面價值＝期末公允價值　　5．各種減值準(zhǔn)備原材料：帳面價值＝原值－存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)收賬款：帳面價值＝原值－壞帳準(zhǔn)備原材料：計稅基礎(chǔ)＝原值應(yīng)收賬款：計稅基礎(chǔ)＝原值 稅法不確認(rèn)各種減值準(zhǔn)備。6．長期股權(quán)投資企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。對于采用權(quán)益法核算核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖。1．如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則：(1)因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；(2)因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；(3)因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。2．對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)：大則減，小則納。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可稅前列支的金額　　 一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計算，差異主要是自費用中提取的負(fù)債會計：帳面價值稅法：計稅基礎(chǔ)1.預(yù)計負(fù)債1）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債 ①稅法規(guī)定，與產(chǎn)品銷售相關(guān)的支出應(yīng)于實際發(fā)生時，稅前列支扣除：賬面價值＝原值計稅基礎(chǔ)＝0形成可抵扣暫時性差異1． 與稅法規(guī)定一致：帳面價值＝計稅基礎(chǔ)不需要納稅調(diào)整2． 稅法規(guī)定，實際發(fā)生時扣除：計稅基礎(chǔ)＝0需要納稅調(diào)整，形成暫時性差異3． 稅法規(guī)定，無論是否實際發(fā)生，均不得扣除：帳面價值＝計稅基礎(chǔ)需要納稅調(diào)整，形成永久性差異【新】因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值＝計稅基礎(chǔ)。②稅法規(guī)定，對于費用支出按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定稅前扣除時點當(dāng)期扣除：　　計稅基礎(chǔ)＝賬面價值不形成暫時性差異2）未決訴訟如果稅法規(guī)定，無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除　　計稅基礎(chǔ)＝賬面價值不形成暫時性差異，形成永久性差異2.預(yù)收賬款（1）與稅法一致　　計稅基礎(chǔ)＝賬面價值不形成暫時性差異（2）與稅法不一致　　賬面價值＝原值計稅基礎(chǔ)＝0產(chǎn)生可抵扣暫時性差異計稅基礎(chǔ)＝賬面價值假定按照稅法規(guī)定的可予稅前扣除的合理部分＜賬面價值　不形成暫時性差異，但在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整【新】因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。①稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值＝計稅基礎(chǔ)。②辭退福利。假定稅法規(guī)定，與該項辭退福利有關(guān)的補償款于實際支付時可稅前抵扣。因辭退福利義務(wù)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債形成的暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。4.其他負(fù)債企業(yè)應(yīng)交的稅收罰款、滯納金等　　計稅基礎(chǔ)＝賬面價值不形成暫時性差異，但是計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)加上。（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1．未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異　　某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債，但是稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)，故會產(chǎn)生暫時性差異?！　∪缙髽I(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。2．對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同，符合條件的情況下