【導讀】會計數(shù)字游戲技巧，本文基于實務基礎上對會計魔法作了深入學術研究，與同類文獻相比，相信這是一篇最有深度的會計數(shù)字游戲文章，不管是實務工作者、理論工作者或準則制定者，都能從本文中得到一些啟示。我說你等我回去看看國資委的考核條例我。國資委對大企業(yè)基于業(yè)績的考核目標豈不落空，上市公司業(yè)績報告還有多少含金量可言？為當前會計存在十大魔法，導致會計核算變得彈性十足。了極大的空間，這是一方面；另一方面通過交易安排，可以人為創(chuàng)造銷售收入；除此之外，法提前確認復印機銷售收入。只有提前將所持中華映管的股權交由投資公司持有，再由投資公司出面完成股權迂回轉(zhuǎn)讓。間波動發(fā)現(xiàn)此類舞弊.美國一份研究報告顯示，在涉嫌財務問題的公司中，有50%涉嫌收入確認問題，所以，收入確認是審計的重中之重，對收入的審計，美國新舞弊審計準則規(guī)定了“有錯推定”假設，美國財務研究分析中心總裁霍華德?施利特概括了美國上市公司七大騙術

　　

【正文】 交易表面上迅速減少，但實際上由于會計準則的經(jīng)濟后果，產(chǎn)生了更多不是以市場 規(guī)律而是以會計規(guī)則為導向的經(jīng)濟行為，如債務重組設計為資產(chǎn)（股權）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易、關聯(lián)交易非關聯(lián)化。 會計信息失真可分為兩種，一種是規(guī)則性失真，另外一種是行為性失真，前者是準則制定者的錯，后者是準則執(zhí)行者的錯；很多準則過于理想化，就其準則本身而言，如果是嚴格解釋和運用，應該是可以提高會計信息的相關性，這些準則往往柔性十足，賦予企業(yè)管理當局很大的會計選擇權，這時的準則往往是“原則導向”的；但是事實往往正相反，企業(yè)管理當局錯用或濫用了準則制定者賦予的會計選擇權，造成會計信息的行為性 失真；準則制定者為了遏制會計信息行為性失真，也為了提高會計信息的可比性，出臺了剛性失足的“規(guī)則導向”的會計準則，由于企業(yè)的情況千差萬別，交易和事項的復雜多樣性，以及企業(yè)管理當局交易安排和組織設計，導致就是正確運用會計準則也無法真實公允反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，造成會計信息的規(guī)則性失真。這就是會計準則制定者的兩難境地，為了防范行為性失真，必須以規(guī)則性失真為代價；為了防范規(guī)則性失真，又得以行為性失真為代價。平來祿、劉峰及雷科羅 (2020)認為，如果考慮到經(jīng)濟人屬性及經(jīng)濟準則的經(jīng)濟后果，會計準則規(guī)則導向是一個 必然的結(jié)果 。筆者非常贊同這個觀點，當前國際會計準則因為安然事件占上風，此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 但筆者懷疑這只是暫時的，會計準則最終還是回向規(guī)則導向上來，只是此時規(guī)則導向更考慮原則的精神，以規(guī)則體現(xiàn)原則，這可能才是會計準則的發(fā)展趨勢，也就是美國當前提前的目標導向會計準則。 這種現(xiàn)象導致一個怪圈，財政部想以“實質(zhì)重于形式”原則規(guī)范非市場經(jīng)濟行為（主要是一種表面上“活雷鋒式”的資產(chǎn)重組和關聯(lián)交易行為，實質(zhì)上是一種欺騙投資者以圈錢和炒作為主要目的的非正常經(jīng)濟行為），不確認這些非市場行為產(chǎn)生的收益，但是其結(jié)果表面上遏制了這些非市場經(jīng) 濟行為的蔓延，但實際了激發(fā)了更多的非市場經(jīng)濟行為發(fā)生，而且?guī)в懈蟮钠垓_性，如債務重組設計為資產(chǎn)（股權）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易、無形資產(chǎn)等成立后再購買、關聯(lián)交易非關聯(lián)化，尤其是關聯(lián)交易非關聯(lián)化，原來是關聯(lián)交易，大家都明白是這么回事，知道這家公司就是靠關聯(lián)交易為生，而非關聯(lián)化后，這些上市公司不但得到了原來所需要的利潤，還隱瞞了利潤的真實來源，安然的崩塌也是關聯(lián)交易非關聯(lián)化的結(jié)果，后面被揭露就是財務分析師發(fā)現(xiàn)其巨額利潤來源于關聯(lián)交易，但這種關聯(lián)交易相對方是安然不認為是關聯(lián)方的 SPE，我們現(xiàn)在的 情況與此相似，明明懷疑它利潤來源來自關聯(lián)方，但從關聯(lián)方認定上，交易主體確實不是關聯(lián)方，如銀廣夏和藍田股份的重組。投資方為了繞過無形資產(chǎn)投資賬面價值作價規(guī)定，等公司成立后以公司名義購入無形資產(chǎn)，這導致投資方要支付巨額的營業(yè)稅及所得稅，而直接投資入賬則不需要繳納這些稅費，也就是說準則提高了交易費用，而且企業(yè)以組織設計和交易安排繞過準則規(guī)定，本身就是準則的失敗，準則陷入“規(guī)則困境” 筆者認為，“實質(zhì)重于形式”主要體現(xiàn)在實務上，具體表現(xiàn)為某筆交易事項的處理上；但財政部官員將此提升為會計準則制定的指導思想， 我懷疑思路是有問題的，當然會計準則一個理念是“發(fā)現(xiàn)實質(zhì)”，這指的是不管是原則導向、目標導向或規(guī)則導向的會計準則，會計處理要遵循“實質(zhì)重于形式”原則，要能真實、公允反映了企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量或保證會計信息的相關性、可靠性及可比性，也就是會計準則制訂時，不是以準則直接認定交易事項的實質(zhì)，而是讓編報者和審計師去發(fā)現(xiàn)交易事項的實質(zhì)。只有形式與實質(zhì)不符時才啟用“實質(zhì)重于形式”原則，準則制定者的任務是指導編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實質(zhì)。比如，準則制訂者不能直接認定債務重組、非貨幣性交易、非公允關聯(lián)交易是非市場行 為，從而要求以上三種經(jīng)濟行為都不能確認收益，而應該指出如果存在一項債務重組行為，但這種行為顯然不是必需的，主要是以利潤操縱為目的，這時就認定它不是一種實質(zhì)的債務重組行為，而是一種資產(chǎn)贈與。也就是說，債務重組收益不一定要進資本公積，只有那些以利潤操縱為目的的收益才進資本公積。當然如何判斷是“利潤操縱”，是一個很難的問題，但是準則制訂者不能以“實質(zhì)重于形式”原則將所有的債務重組行為都認定為一種贈與式行為。實際上，對于中國資本市場出現(xiàn)許多非理性的經(jīng)濟行為，筆者認為更多應從披露入手，從政策入手，而不是從會計確認和計 量入手，比如增加非理性經(jīng)濟行為的透明度，證監(jiān)會將這些非經(jīng)濟行為產(chǎn)生的收益全部作為非經(jīng)常性損益，公布每股收益時以扣除后每股收益為最主要指標，不管是扭虧或再融資，都將非經(jīng)常性損益扣除在外，這樣債務重組收益可以進入當期損益，但資本市場可能也沒有那個積極性了，所以說，很多非理性經(jīng)濟行為往往是政策導向下的產(chǎn)物，解鈴人還得系鈴人，產(chǎn)生如此之多的非理性市場經(jīng)濟行為主要還是從我國資本市場的制度安排去解決，如股權分裂和局部上市等。會計準則不能再為這些制度“撲火”了。網(wǎng)友山中明月對“公允價值”一番評論很有見地：“我們在這里可以 談論公允價值如何的不適合中國的國情，有著各種各樣的缺陷，但是在國際主要準則制定機構(gòu)已經(jīng)接受公允價值的情況之下，再去討論公允價值的合理性與必要性毫無意義。因為當公允價值成為國際會計慣例時（當然現(xiàn)在還不是），你沒有任何選擇！因為那種情況下你是在融入國際經(jīng)濟和不融入此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 國際經(jīng)濟之間作出選擇，而不是在是否采用公允價值之間作選擇。所以對于公允價值正確的態(tài)度應該是如何應對這一趨勢，再討論其必要性和合理性恐怕就不是一種比較積極的態(tài)度了！會計國際化不可阻擋的，你只能適應，很難改變。換句話說，由于我們的國力有限，又需要一個開放的 環(huán)境，所以只能去接受別人強加的會計游戲規(guī)則，其中沒有任何的公平可言的。事實上，我們對公允價值應用最終的推動力是來自于國際上的要求，來自于改革開放的需要！很多情況下，改革開放是許多問題真正的推動力量所在！” 七、或有事項 據(jù)《湖北日報》報道，遭遇退市風險、曾被預言 死定了 的 ST 幸福（ 600743），在湖北大信會計師事務所謹慎執(zhí)業(yè)和據(jù)理力爭下，終于經(jīng)財政部、中國證監(jiān) 會和上海證券交易所批準，于 9月 15 日復牌交易而 重獲幸福 ，且一連三天漲停板。此事在證券界、注冊會計師界引發(fā)強烈反響，并成為業(yè)內(nèi)正確 處理上市公司 重大會計差錯 事宜的一個典型案例。 ST 幸福的 重大會計差錯是 處理真得正確嗎？ ST 幸福重大會計差錯涉及兩樁重大擔保案件，一是與農(nóng)業(yè)銀行潛江支行的擔保案；另一個是與溫州國投的債權債務轉(zhuǎn)讓合同糾紛案。前者涉案金額 ,后者 360 萬美元，兩案一審在湖北高院都獲得勝訴，但原告不服告之最高法院， ST幸福在 2020 年報及 2020年半年報中都對這兩起未決訴訟按訴訟標的額 3040%計提了預計負債，但 2020 年底，這兩起案件終審判決都宣告 ST 幸福敗訴，要承擔連帶的擔保責任，對此引起的會計處理 相關的會計標準，財政部先后有兩個自相矛盾解釋， ST 幸福 2020 年盈虧決定于擔保敗訴導致的補提負債是進入當期的 營業(yè)外支出 還是追溯調(diào)整，如果是進入當期損益，則退市成定局；如果是追溯調(diào)整，則盈利有可能。 追溯調(diào)整：財政部在 2020 年底發(fā)布的 關于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關會計準則有關問題解答 (18 號文 )中規(guī)定： 擔保損失實際發(fā)生時 ,首先 ,應將原該項擔保預計的負債原渠道沖回 ,沖減預計負債 ,并調(diào)整期初留存收益相關項目；其次 ,按實際發(fā)生的損失金額 ,調(diào)整期初留存收益及其他相關項目。即 ,實際發(fā)生的擔保損失 與原預計負債的差額 ,調(diào)整期初留存收益各項目。 根據(jù)該規(guī)定， ST 幸福實際發(fā)生的擔保損失與原預計負債的差額 , 應調(diào)整期初留存收益各項目，與當期損益無關。 營業(yè)外支出：本來按以往慣例， ST 幸福補提的預計負債應進入當期損益 (營業(yè)外支出 )，可 18 號文竟然給了它一線生機， ST 幸?？梢哉f是 18 號文的最大受益者?？墒沁€沒來得及慶祝，財政部在 2020 年年初又發(fā)了 10 號文， 10 號文實際上是對 18 號文的否決，因為它規(guī)定追溯調(diào)整的前提是 濫用會計估計 ，規(guī)定如下：企業(yè)當期實際發(fā)生的擔保訴訟損失金額與已計提的相關預計負債 之間的差額，應分別情況處理： （ 1）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，合理預計了預計負債，應當將 當期實際發(fā)生的擔保訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入當期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。 （ 2）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，本應當能夠合理估計并確認和計量因擔保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計卻與當時的事實嚴重不符（如未合理預計損失或不恰當?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應當視為濫用會計估計，按照重大會計此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 差錯更正的方法進行會計處理。 （ 3）企業(yè)在 前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理確認和計量因擔保訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認預計負債的，則在該項損失實際發(fā)生的當期，直接計入當期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。 留給 ST幸福只有一條生路，承認自己在 2020年末計提預計負債時 未合理預計損失 ，當然光承認沒用，要有證據(jù)證明 我當初真得是撒慌了 ，果不出料，為了保證 2020 年報盈利， ST 幸福使出 重大會計差錯 絕招，理由：其一，擔保事項是一個以前年度的歷史舊帳，可以作為以前年度損益調(diào)整；其二，兩級法院的不同結(jié)論是造成重大會計差錯的前 提；其三，從事實結(jié)論看，原會計處理已屬于重大會計差錯；其四，重大會計差錯，首先必須是金額十分巨大， 1． 7 億元所謂 擔保貸款 ，本身就很 重大 。于是，湖北大信又形成了一份《關于對湖北幸福實業(yè)股份有限公司 2020 年度會計報表出具無保留帶解釋性說明審計報告的說明》，結(jié)論是： 基于以上理解，股份公司在 2020 年的年報中，擬將此事項作為重大會計差錯，并調(diào)整期初留存收益。??從事實的基本面出發(fā)，從有利于經(jīng)濟發(fā)展出發(fā)，從維護社會穩(wěn)定出發(fā)，我們認為股份公司對該擔保敗訴事項的會計處理按照財政部 10 號文件第二十答 2（ 2）的規(guī) 定處理，即按重大會計差錯更正的辦法處理是不違規(guī)的。 筆者認為，湖北大信認同 ST 幸福 重大會計差錯 的理由是非常慘白的，預計負債作為會計估計，只能適用未來適用法，除非是濫用會計估計，不能因為是以前年度發(fā)生就應該作為 以前年度調(diào)整 ，如此說來，應收賬款等壞賬準備的計提都要追溯到發(fā)生年度？兩級法院的不同結(jié)論是計提預計負債的主要依據(jù)，是否判斷濫用會計估計應該是會計師職業(yè)判斷角度出發(fā)，會計師根據(jù)勝訴的一審判決按標的計提 3040%的預計負債，并沒有存在明顯的專業(yè)判斷缺陷，正是客觀依據(jù)發(fā)生變化才導致會計估計發(fā) 生變更，兩級法院不同判決正是會計估計變更的誘因，而不是重大會計差錯的前提；第三點與第二點實際上是重復的，會計估計本身就是一個估計，從會計角度看，不能認為與客觀事實不符，就是一項差錯，如果以客觀事實作為認定會計差錯的依據(jù)，則所有的會計估計變更都要適用追溯調(diào)整法，因為正是客觀事實發(fā)生變化才導致會計估計發(fā)生變更，但按湖北大信的觀點為，這也是事實上的會計差錯，如果是重大的，就應該作為 重大會計差錯是 調(diào)整，如果是這樣，會計估計變更采用 未來適用法 還有怎么意義？ 我國《或有事項》準則規(guī)定，或有資產(chǎn)與或有負債不 能確認，但國際會計準則是《準備、或有負債、或有資產(chǎn)》，準備實際上也是一種或有負債，剔除了準備的或有負債才不能確認負債，而我國準則在沒有引入“準備”背景下強調(diào)或有負債不能確認，極容易產(chǎn)生一個誤會，只要是不確定的負債都不能確認，實際上不是這樣的。與或有負債最相關的一個會計科目是“預計負債”，與資產(chǎn)減值計提一樣，一些企業(yè)利用“預計負債”多提、少提、轉(zhuǎn)回或補提操縱利潤，這個問題的性質(zhì)與資產(chǎn)減值是一樣的，只是一個是資產(chǎn)負債表左邊作文章，一個是資產(chǎn)負債表右邊作文章。此外，我國至今沒有“雇員福利”之類的會計準則，根據(jù)《國 際會計準則第 19 號－－雇員福利》規(guī)定，雇員福利包括短期雇員福利、離職后福利、其它長期雇員福利、辭退福利及權益計酬福利等，我國當前對雇員福利引發(fā)的負債不是根據(jù)權責發(fā)生制核算，而是根據(jù)收付實現(xiàn)制核算，這導致企業(yè)低估或高估人工成本，這幾年老美一直控告我們反傾銷，就是不相信中國會計準則下的成本核算，認為中國成本核算不真實，不是市場經(jīng)濟國家，所以要比照第三國如印度重新核算成本，對此，我們應承認我們在人工成本核算與環(huán)保成本核算確實有偏低之嫌，所以我們會與國際慣例接軌，讓他們相信我們成本核算的真實性。 此資料來自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 八、會計估計 最近兩則上市公司的公告與濫有會計估計有關，先是美爾雅 (600107)在 11 月 14 日公告稱，由于要重新對四項資產(chǎn)計提壞帳 (減值、跌價 )準備進行審計 ,可能會導致本公司2020 年度虧損 ,可能會導致公司“ *ST”；緊接著，哈高科 (600095)也于 11 月 21 日發(fā)布公告稱，公司 2020 年對應收款項帳齡進行了調(diào)整 ,并作為會計估計變更記入 2020 年損益 ,未作為重大會計差錯更正以前年度財務會計報告 ,違反了相關規(guī)定，證監(jiān)會責令公司對上述問題涉及的 2020 年及以前年度財務會計報告予以更正和審計 ,并將結(jié)果予以披露。這兩 則整改公告表明，監(jiān)管層開始向濫