【文章內容簡介】 料成本等價格標準 設計了最早的標準 成本制度 標準成本和差異分析制度的建立 使人們的成本觀念從被動的事后分 析轉變?yōu)榉e極 主動的事前預算和事中控制 達到了成本管理的目的 成本控制 狀況即標準成本的執(zhí)行和差異分析結果成為該時期企業(yè)業(yè)績評價的主要指標 二 財務業(yè)績評價時期 20 世紀初 多元化經營和分權化管理為業(yè)績評價的進一步創(chuàng)新提供了機會 杜邦公司首先設計出了管理這種新型企業(yè)的綜合財務指標體系 其核心為投資報 6 張蕊著 企業(yè)經營業(yè)績 評價理論與方法的變革 會計研究 2021 年第 12 期 9 酬率 該指標又可被分解為銷售利潤率和資產周轉率 并可以繼續(xù)分解形成 杜 邦系統(tǒng)圖 根據(jù)該圖 可以建立相應的預測和控制方法用以規(guī)劃協(xié)調各個分部 的經營活動 作為部門業(yè)績的衡量手段 杜邦分析系統(tǒng)在企業(yè)管理中發(fā)揮的巨大 作用也奠定了財務指標作為評價指標的統(tǒng)治地位 應用最為廣泛的評價指標有投 資報酬率 權益報酬率和利潤等財務指標 會計數(shù)據(jù)易于獲取 可比性強也使業(yè) 績評價更具操作性 例如 20 世紀 70 年代 Melnnes 對 30 家美國跨國公司1971 年的業(yè)績評價進行分析后發(fā)現(xiàn) 最常用的業(yè)績評級指標是投資報酬率 評價標準 7 主要是預算比較和歷史比較 同時 經濟危機之后 來自企業(yè)外部的會計準則 和各種規(guī)范越來越多 這些要求使企業(yè)將越來越多的精力集中在編制對外財務報 告上 鑒于信息收集 處理及編報的高成本 使企業(yè)把向外部利益集團報告的信 息也用于指導企業(yè)的內部 經營 而忽視了用于改善企業(yè)內部管理決策的信息系統(tǒng) 建設 因此業(yè)績評價指標以財務指標為主是外部環(huán)境和內部條件共同作用的必然 結果 并且這種局面一直持續(xù)到 20世紀 80年代 80年代后 企業(yè)業(yè)績評價出 現(xiàn)了以財務指標為主 非財務指標為輔的趨勢 許多公司認識到過分強調短期財 務績效常使企業(yè)在競爭中處于不利地位 于是客戶滿意度 產品生命周期等非財 務指標受到重視 但經營者的報酬還是依據(jù)財務業(yè)績而不是工作質量業(yè)績 三 業(yè)績評價指標體系的完善與創(chuàng)新時期 從財務指標成為主要的業(yè) 績評價指標以來 對它的批評就沒有間斷過 這些 批評主要來自兩方面 一方面來自外部 資本市場和股東認為財務指標無法真實 的反映企業(yè)的現(xiàn)實狀況和未來的價值創(chuàng)造 另一方面來自內部 管理者認為財務 指標無法全面的評價企業(yè)業(yè)績 然而 后來的完善與創(chuàng)新都是針對財務指標的缺 陷從不同角度進行了修正 而不能完全取代財務指標在評價業(yè)績中的重要作用 8 這些修正基于兩 種思路 并分別形成了較為完善而成熟的業(yè)績評價新體系 第 一種思路是 調整 即通過對財務指標的調整 設計出更接近于企業(yè)經濟現(xiàn)實 并能反映出企業(yè)未來價值創(chuàng)造的指標 這種調整以滿足資本市場和股東的要求為 前提 以股東財富最大化目標為導向 最終形成了經濟附加值 EVA 業(yè)績評價 體系 第二種思路是 補充 即以非財務評價指標來補充財務評價指標的不足 這樣就構成了一個多指標的綜合業(yè)績評價指標體系 比起上一階段 非財務指標 在整個業(yè)績評價體系的作用和地位都大大加強 主要原因是 20 世紀 90 年代以來 企業(yè)的經營環(huán)境發(fā)生了巨大變化 企業(yè)的生存與發(fā)展必須有戰(zhàn)略支持 為實現(xiàn)戰(zhàn) 略目標 企業(yè)需要形成和保持核心競爭優(yōu)勢 這是由多方面因素 而不是單一因 素決定的 所有影響企業(yè)戰(zhàn)略的重要因素都應在業(yè)績評價指標體系中體現(xiàn) 許多 公司都認識到新的公司戰(zhàn)略和競爭環(huán)境需要新的業(yè)績評價系統(tǒng) 一些公司已經把 客戶滿意度 質量 市場份額和人力資源等納入公司的正式評估系統(tǒng) 這一變化 的動因在于他們認識到公司戰(zhàn)略是以為客戶服務為核心的 引進和重視非財務指 標是為了彌補財務指標只考察過去的缺陷 而提供創(chuàng)造未來 價值的動因 卡普蘭 等研究的平衡計分卡 Balanced Scorecard 業(yè)績評價體系正是基于戰(zhàn)略經營成 功的主要因素基礎上建立的綜合業(yè)績評價指標體系 另外需要一提的是超越預算 Beyond Budgeting 業(yè)績評價體系 與前述兩種業(yè)績評價體系針對傳統(tǒng)財務指 標為主的指標體系進行修正的思路不同 主要強調業(yè)績評價標準的根本性變革 7 高晨著 企業(yè)預算管理 以戰(zhàn)略為導向 中國財政經濟出版社 2021 年版 第 170 頁 8 王化成 劉俊勇 孫薇編著 企業(yè)業(yè)績評價 中國人民大學出版社 2021 第 137 頁 10 即推翻以期初的固定預算指標作為評價業(yè)績的標準 而采用實際的相對評價標 準 對于經濟附加值 EVA 業(yè)績評價體系 平衡計分卡 業(yè)績評價體系和超越預算 Beyond Budgeting 業(yè)績評價體系下文將作詳細的比 較分析 從整個業(yè)績評價的發(fā)展歷程可以看出 業(yè)績評價指標體系的演變主導了整個 進程 從簡單的單位成本指標到標準成本制度 進而形成杜邦的財務指標評價 體 系 再發(fā)展到引進與戰(zhàn)略相連的非財務指標作重要補充和評價企業(yè)價值創(chuàng)造的 EVA 體系 最后是超越預算對于業(yè)績評價標準的創(chuàng)新 業(yè)績評價體系不斷的豐富 和完善 但又沒有那種體系能一壓群雄 取而代之 下文通過對這幾種主流的業(yè) 績評價系統(tǒng)進行比較分析 試圖構架出適合我國企業(yè)現(xiàn)實的業(yè)績評價體系 以期 有所借鑒 第二部分 幾種主流業(yè)績評價體系的比較分析 一 基于傳統(tǒng)財務預算的業(yè)績評價體系 預算是一種系統(tǒng)的方法 用來分配企業(yè)的財務 實物及人力等資源 以實現(xiàn) 企 業(yè)既定的經營目標 9 傳統(tǒng)財務預算的發(fā)展也歷經了較長的歷史過程 隨著標 準成本制度的建立就開始了對成本和費用項目的控制 之后通過預測產量 銷售 量 利潤 投資回報率等財務指標 將預算的職能擴展到對財務資源的規(guī)劃和控 制層面 并隨著責任會計理論方法的成熟 基于責任中心建立起相應的預算組織 和程序 初步形成較為完整的預算模式 后來 在行為科學的管理思想的影響下 人們認識到不良的業(yè)績更多的是由于組織中執(zhí)行預算的人員沒有明確的預算目 標或者是其實現(xiàn)目標的行為沒有得到激勵而導致 由于預算幾乎涉及企業(yè)的所有 經濟活動 因此對組織的各個層級進行明確的授權 激勵和協(xié)調 以使他們的努 力與組織的預算目標相一致是非常重要的 因此組織內部對預算目標的參與制 定 協(xié)調與溝通是必不可少的 而業(yè)績評價體系作為預算系統(tǒng)控制層面的重要組 成部分 正是通過與激勵機制的緊密相連來解決組織各層級委托人對代理人的激 勵與約束問題的一項有效的制 度安排 至此 預算管理趨于成熟 形成了如今被 人們稱之為 傳統(tǒng)財務預算管理 的標準模式 基于傳統(tǒng)財務預算的業(yè)績評價體系簡單講就是根據(jù)企業(yè)的經營目標 確定本 年度要達到的財務指標 按照責權利統(tǒng)一的原則 分解給各個責任中心 期末根 據(jù)實際執(zhí)行的結果與預算目標進行比較 其差異作為業(yè)績評價的依據(jù) 評價結果 與獎懲制度相連 這一評價體系區(qū)別于其他幾種評價體系的關鍵方面就是業(yè)績評 價指標體系 即以財務指標占據(jù)評價指標的絕對優(yōu)勢 以期初確定的預算指標作 為主要的業(yè)績評價的標準 下面具體分析傳統(tǒng)財務預算業(yè)績評價體系的運作機制 以及這種業(yè)績評價體 系的優(yōu)勢和弊端 由于預算控制主要針對企業(yè)內部管理層面 其委托代理關系主 要體現(xiàn)在總經理與部門經理 部門經理與員工 因此評價主體是總部和總經理 9 高晨著 企業(yè)預算管理 以戰(zhàn)略為導向 中國財政經濟出版社 2021 年版 第 610 頁 11 評價客體是部門和部門經理及員工 業(yè)績評價的目標是為了適應多元化經營和分 權管理的 需要 最終目的是為了實現(xiàn)企業(yè)整體利潤最大化 將企業(yè)的總目標按照 企業(yè)的責任中心進行自上而下的層層分解得到各責任中心的評價指標 由于業(yè)績 評價的標準是預算目標 因此這里的評價指標就等同于預算目標 企業(yè)通常劃分 為三種典型的責任中心 即成本中心 利潤中心和投資中心 總部分別使用成本 指標 利潤指標和投資報酬率指標來評價成本中心 利潤中心和投資中心的業(yè)績 各責任中心預算目標的確定還需要自下而上的反饋 上下級之間的溝通以及 部門同級之間的協(xié)調 通過反復的討價還價過程 才能最終確定分 解到責任中心 的業(yè)績評價指標 這樣反復溝通 共同確定預算目標的過程 可以得到各級經理 和員工的認同 并且預算目標本身就成為激勵各級員工努力工作的內在動力 但 反復討價還價的過程中 由于委托代理問題的存在 各部門經理都希望能在盡可 能多的占有各種資源的條件下 完成其預期盡可能低的目標 寬打窄用 即為 其預算行為的最好體現(xiàn) 10 這一行為取決于業(yè)績評價與獎懲制度結合的力度 即 預算約束的軟硬程度及預算的經濟后果 具體來說 一 如果企業(yè)預算約束較 硬 則經營者會在目標確定之前夸大費用 預算 收緊收入或利潤預算 寬打窄 用 心里動機更為強烈 反之 如果預算約束較軟 預算調整程序不嚴 則部門 經理在確定預算目標時不會過于保守因為他們有機會在事中或事后通過各種方 法彌補對自身的不利影響 二 從對預算執(zhí)行的預算經濟后果看已確定的預算 目標事實上成為部門經理的受托責任因此在確定預算目標之前經理們會自覺 不自覺地考慮目標實現(xiàn)程度對自身預期后果的影響 如任期的長短等時間性考 慮 經理人員報酬計劃 個人提升或降職或解聘等 并將這種行為預期后果反應 到目標確定中 對于傳統(tǒng)的財 務預算控制體系而言 主要是根據(jù)預算目標的完成 情況進行評價考核 以控制實際和預算的 偏差 為基礎 不允許偏離預算目標 因此 對于預算目標 評價指標 的確定往往存在低估收入和利潤等收益指標 而高估成本和費用指標的傾向 不能有效的實現(xiàn)預算的資源分配機制 期初制定的預算目標作為業(yè)績評價標準 與實際的執(zhí)行結果進行比較 對于 差異的部分分析具體原因 評價結果則作為各級員工獎懲的重要依據(jù) 期末將業(yè) 績評價與獎懲制度相連才能真正激勵各級員工承擔期初承諾的責任 督促其完成 預算目標 最終 實現(xiàn)企業(yè)整體的經營目標 但在實際操作中面臨的一個問題就是 與預算標準作比如何判斷執(zhí)行結果的好壞 因為預算的差