【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 6．隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，代理人可能基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與企業(yè)外部的公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟(網(wǎng)絡(luò)式虛擬聯(lián)盟)，這時(shí)，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內(nèi)部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟的其他公司的利益，它使得會(huì)計(jì)管理責(zé)任范圍擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性增強(qiáng)。委托人如何提高信息的及時(shí)性，減少各種風(fēng)險(xiǎn)，正確開展網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下的會(huì)計(jì)控制(包括與外部加盟公司之間的會(huì)計(jì)控制)成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)管理的一個(gè)新課題。此外，由于信息不對(duì)稱，出資者在非充分了解信息的情況下，使一些不稱職的經(jīng)理充斥企業(yè)管理崗位，排擠了優(yōu)秀的經(jīng)理人員，即產(chǎn)生了所謂的“劣幣排斥良幣”現(xiàn)象，等等。這些情況表明，企業(yè)會(huì)計(jì)管理只有從內(nèi)外結(jié)合的整體角度開展會(huì)計(jì)控制，才能規(guī)范自身行為，提高企業(yè)管理科學(xué)的水平。二、建立委托代理觀指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)控制機(jī)制會(huì)計(jì)控制實(shí)質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過(guò)各種控制措施將自己的目標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用于規(guī)范和指導(dǎo)其行為。對(duì)于出資者(企業(yè)所有者)，他希望通過(guò)經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)，只能通過(guò)會(huì)計(jì)手段間接地進(jìn)行控制。從委托代理的角度進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)控制是以一定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)博弈規(guī)則來(lái)約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個(gè)博弈規(guī)則就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。實(shí)際上，它是在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間經(jīng)過(guò)多次博弈而謀求得到的一種均衡。進(jìn)一步講，在國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)管理中，會(huì)計(jì)控制機(jī)制的有效程度取決于四個(gè)因素：①國(guó)有資產(chǎn)流失對(duì)有關(guān)部門和人員帶來(lái)的好處；②市場(chǎng)對(duì)這些部門與人員作弊行為的處罰；③國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所等資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu))的能力；④有關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的監(jiān)管責(zé)任等。如果市場(chǎng)對(duì)作弊行為反映愈強(qiáng)烈，監(jiān)管部門的能力愈強(qiáng)，法律賦予會(huì)計(jì)控制人員的責(zé)任愈大，那么有關(guān)部門與人員的作弊動(dòng)機(jī)就愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責(zé)任。反之，如果有關(guān)管理部門或人員通過(guò)作弊等行為可以獲得明顯的利益，而且市場(chǎng)漠視作弊行為，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)的責(zé)任又很小，那么有關(guān)部門與人員就極有可能作假，甚至串通會(huì)計(jì)控制人員共同作弊。在委托代理?xiàng)l件下，作為導(dǎo)致市場(chǎng)失靈的兩大“體制缺陷”——逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，只能依靠非市場(chǎng)機(jī)制加以妥善解決。亦即，出資者將資本授權(quán)給經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)后，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，這樣才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理的預(yù)定目標(biāo)。本著提高委托代理的效率原則，有必要從廣義角度重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵。我們將會(huì)計(jì)控制權(quán)分層設(shè)計(jì)如下(見圖1)，這種設(shè)計(jì)的目的是想增強(qiáng)這種會(huì)計(jì)控制權(quán)的約束機(jī)制?！硎緦哟侮P(guān)系……表示制約關(guān)系圖1會(huì)計(jì)控制的層次結(jié)構(gòu)依據(jù)上圖，我們將會(huì)計(jì)控制的層次結(jié)構(gòu)分為個(gè)層次，現(xiàn)分述如下：第一層次，是出資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制。主要是建立激勵(lì)與約束機(jī)制，借助于這一機(jī)制來(lái)引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者行為是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的主要方法。在構(gòu)建經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制過(guò)程中，應(yīng)靈活采取以下幾種激勵(lì)形式：(1)利益激勵(lì)機(jī)制。首先要確立經(jīng)營(yíng)者的獨(dú)立利益。其次，改變經(jīng)營(yíng)者的收入實(shí)現(xiàn)形式，使國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風(fēng)險(xiǎn)收入和高額退休金等。(2)職位消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制。指經(jīng)營(yíng)者除貨幣報(bào)酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。從降低改革成本角度出發(fā)，應(yīng)通過(guò)界定不同企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)應(yīng)享受相對(duì)稱的職位消費(fèi)層次來(lái)選拔任用企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者。(3)精神激勵(lì)機(jī)制。即通過(guò)傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來(lái)激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者。(4)期權(quán)激勵(lì)機(jī)制。期權(quán)激勵(lì)目前被認(rèn)為是最有效的經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)手段，現(xiàn)階段正處于完善與發(fā)展的過(guò)程之中。從國(guó)內(nèi)已采用此種方式的企業(yè)看，其具體形式有股票期權(quán)、績(jī)效股、股票增值權(quán)、虛擬股(干股)和獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)股等具體形式。這些激勵(lì)措施的共同點(diǎn)是：既使經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬與企業(yè)資產(chǎn)增值相聯(lián)系，又與企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展能力相結(jié)合，使出資者與經(jīng)營(yíng)者的利益趨同。對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束除加強(qiáng)內(nèi)外部會(huì)計(jì)控制外，還需要會(huì)計(jì)工作者充分利用各種市場(chǎng)機(jī)制的作用，如股市機(jī)制，通過(guò)股市漲落及由此引起的后果來(lái)刺激經(jīng)營(yíng)者行為。如股東通過(guò)大量拋售股票來(lái)解除代理關(guān)系，以取得經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)注；再如組織機(jī)制，即通過(guò)股東大會(huì)及董事會(huì)舉手表決來(lái)罷免經(jīng)營(yíng)者，主動(dòng)解除與經(jīng)營(yíng)者之間的代理關(guān)系；同時(shí)人才市場(chǎng)機(jī)制也具有十分重要的作用，即通過(guò)人才市場(chǎng)人力資源價(jià)值的體現(xiàn)，來(lái)驅(qū)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的自重自強(qiáng)，培育良好的企業(yè)家形象。建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)是有效實(shí)施會(huì)計(jì)控制的保證。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制，股東大會(huì)給董事會(huì)授權(quán)，董事會(huì)給董事長(zhǎng)、總經(jīng)理授權(quán)，形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會(huì)和經(jīng)理班子等各級(jí)管理機(jī)構(gòu)間的責(zé)權(quán)限，譬如對(duì)于決策上出現(xiàn)的失誤，應(yīng)當(dāng)追究董事會(huì)的責(zé)任，而在執(zhí)行上出現(xiàn)的問(wèn)題追究經(jīng)理班子的責(zé)任。經(jīng)理班子要將經(jīng)營(yíng)目標(biāo)細(xì)化，與董事會(huì)簽訂經(jīng)營(yíng)目標(biāo)責(zé)任書，以作為獎(jiǎng)勵(lì)依據(jù)等。同時(shí)，要適應(yīng)中國(guó)國(guó)情，努力探索處理好新三會(huì)和老三會(huì)關(guān)系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會(huì)上的知名人士和專家學(xué)者進(jìn)入董事會(huì)，以增加決策的科學(xué)性和透明度。此外，通過(guò)建立、健全各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制度，為出資者利用法律賦予的權(quán)力進(jìn)行專門監(jiān)督提供保證。第二層次，是出資者的外部控制，包括對(duì)經(jīng)營(yíng)者，以及企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會(huì)制度和財(cái)務(wù)總監(jiān)制度等。監(jiān)事會(huì)制度是對(duì)試行兩年來(lái)的稽察特派員制度的進(jìn)一步完善和規(guī)范，也是對(duì)出資者會(huì)計(jì)控制工作的總結(jié)提高和升華。監(jiān)事會(huì)以會(huì)計(jì)控制(財(cái)務(wù)監(jiān)督)為核心，通過(guò)查賬，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行全面監(jiān)督，確保國(guó)有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯。當(dāng)然這里的監(jiān)事會(huì)不同于1993年《公司法》中規(guī)定的“監(jiān)事會(huì)”概念。監(jiān)事會(huì)制度具有獨(dú)立性、公正性、權(quán)威性、專業(yè)性、經(jīng)常性和廉潔性等特征?！豆痉ā分械谋O(jiān)事會(huì)，主要在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生，雖然也有少數(shù)由政府業(yè)務(wù)主管部門委派的兼職監(jiān)事參加，但沒(méi)有改變監(jiān)事會(huì)成員受聘于董事會(huì)或總經(jīng)理的現(xiàn)實(shí)。這種監(jiān)事會(huì)組織制度內(nèi)部化，無(wú)法克服或根治“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，所有者缺位問(wèn)題似乎更突出了，致使國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。建立和完善政府外派監(jiān)事會(huì)制度，就是針對(duì)這一矛盾、解決這一問(wèn)題提出的。從嚴(yán)格意義上講，實(shí)行監(jiān)事會(huì)制度使圍繞國(guó)有資產(chǎn)管理的會(huì)計(jì)控制工作在方式、內(nèi)容、手段和措施等方面進(jìn)一步符合我國(guó)國(guó)情，進(jìn)一步同國(guó)際慣例接軌，是在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，探索公有制為主體的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督和國(guó)有資產(chǎn)保值增值的制度創(chuàng)新。從委托代理角度分析出資者的會(huì)計(jì)控制，我們認(rèn)為監(jiān)事會(huì)制度在今后的監(jiān)督實(shí)踐中仍需不斷探索完善。當(dāng)前，則必須認(rèn)真研究并亟待解決以下問(wèn)題：(1)監(jiān)事會(huì)人員組成和高效工作問(wèn)題；(2)對(duì)國(guó)企進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)體系問(wèn)題；(3)如何依法開展監(jiān)督檢查問(wèn)題。《國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》明確規(guī)定，監(jiān)事會(huì)監(jiān)督屬于事后監(jiān)督范疇，其目的是為了做到政企分開，避免由于監(jiān)事會(huì)監(jiān)督而成為企業(yè)的新婆婆，這無(wú)疑是正確的。但是，從產(chǎn)權(quán)理論上講，出資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個(gè)環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支必須體現(xiàn)出資者的意志和利益，這是任何社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。新《會(huì)計(jì)法》從會(huì)計(jì)控制角度強(qiáng)化了對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、資金等各項(xiàng)管理工作的事前、事中、事后全程監(jiān)督，體現(xiàn)了所有者的意愿，維護(hù)了出資者權(quán)益。如何在監(jiān)事會(huì)監(jiān)督檢查中處理好這些問(wèn)題，還有待于今后在監(jiān)督實(shí)務(wù)中摸索，以期降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督質(zhì)量。財(cái)務(wù)總監(jiān)制度則是國(guó)家以所有者身份憑借其對(duì)國(guó)有企業(yè)的絕對(duì)控股(或者控制)地位，向國(guó)有大中型企業(yè)直接派出財(cái)務(wù)總監(jiān)的一種財(cái)務(wù)監(jiān)督管理制度。從產(chǎn)權(quán)角度看，這一制度實(shí)際上是一種以產(chǎn)權(quán)約束為核心的會(huì)計(jì)控制。它在解決現(xiàn)階段國(guó)有企業(yè)存在的“內(nèi)部人控制”和“產(chǎn)權(quán)約束軟化”問(wèn)題上具有積極意義?，F(xiàn)在有一種意見認(rèn)為，財(cái)務(wù)總監(jiān)制度涵蓋和擴(kuò)展了總會(huì)計(jì)師制度，因此在實(shí)施財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的企業(yè)里一般可不再設(shè)立總會(huì)計(jì)師。對(duì)這個(gè)問(wèn)題，我認(rèn)為不能這樣簡(jiǎn)單地去認(rèn)識(shí)。財(cái)務(wù)總監(jiān)委派目前有兩種形式，一種是由董事會(huì)委派的，并具有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，一種是由國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司或國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)委派，專門從事財(cái)務(wù)監(jiān)督(會(huì)計(jì)控制)工作。由于委派機(jī)構(gòu)不同，工作職責(zé)不同等原因，目前財(cái)務(wù)總監(jiān)制度亟需完善。我的看法是，明確財(cái)務(wù)總監(jiān)統(tǒng)一由國(guó)資部門委派，總會(huì)計(jì)師制度不但不能取消反而還要增強(qiáng)。即通過(guò)明確兩者的職責(zé)，在企業(yè)管理中發(fā)揮他們各自的積極作用。具體理由有二個(gè)，一是《會(huì)計(jì)法》的要求。新《會(huì)計(jì)法》第36條規(guī)定：“國(guó)有的和國(guó)有資產(chǎn)占控投地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師?！庇稍稌?huì)計(jì)法》的“可以”改為“必須”，總會(huì)計(jì)師的重要性得到了法律強(qiáng)調(diào)，為會(huì)計(jì)控制建設(shè)明確了具體方向。二是職責(zé)作用的要求?？倳?huì)計(jì)師的職責(zé)作用不同于財(cái)務(wù)總監(jiān)?，F(xiàn)在一些地方和企業(yè)，這兩種職責(zé)作用經(jīng)?；煜枰吻?。就國(guó)有企業(yè)而言，財(cái)務(wù)總監(jiān)是由國(guó)資部門派駐企業(yè)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者依法進(jìn)行監(jiān)督與約束的代表，而總會(huì)計(jì)師則是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理班子的一員，是財(cái)務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督對(duì)象之一，兩者的地位與職責(zé)不一樣，因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)不能取代總會(huì)計(jì)師的職責(zé)。第三層次，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)組織系統(tǒng)的控制。從競(jìng)爭(zhēng)的角度分析，會(huì)計(jì)人員必須積極為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，充分行使理財(cái)自主權(quán)。即，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將主要精力用于對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)控制，這也是新《會(huì)計(jì)法》所要求的，《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”。即要求單位負(fù)責(zé)人對(duì)法律負(fù)責(zé)、單位其他人對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)部門具有對(duì)經(jīng)營(yíng)者的建議權(quán)，但不應(yīng)具有監(jiān)督權(quán)，這與現(xiàn)代監(jiān)督理論是一致的。根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒(méi)有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。另外，應(yīng)遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來(lái)自于被監(jiān)督者的上級(jí)或同級(jí)以上其他獨(dú)立的第三者。經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為，會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，會(huì)計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上依賴于經(jīng)營(yíng)者。讓會(huì)計(jì)人員監(jiān)督其上級(jí)——經(jīng)營(yíng)者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則?？梢悦鞔_地說(shuō)，日常會(huì)計(jì)控制只是企業(yè)內(nèi)部對(duì)自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內(nèi)部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職能。要扭轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)信息失真、國(guó)有資產(chǎn)流失、內(nèi)部人控制的局面，應(yīng)通過(guò)健全對(duì)會(huì)計(jì)的約束機(jī)制，強(qiáng)化外部力量對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，而不是要求會(huì)計(jì)來(lái)監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)者對(duì)出資人利益的侵害，要通過(guò)一定的財(cái)務(wù)活動(dòng)來(lái)進(jìn)行，在會(huì)計(jì)上必然有所反映。如果對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督到位，經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為就會(huì)暴露無(wú)遺。三、結(jié)束語(yǔ)事實(shí)表明，目前會(huì)計(jì)管理中存在的問(wèn)題指望企業(yè)會(huì)計(jì)人員采取內(nèi)部監(jiān)督與控制的形式是不可能解決的，因?yàn)檫@既不符合委托代理理論，也與管理學(xué)的基本原理相悖。一方面，會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色