【文章內(nèi)容簡介】 目核算。其帳務 處理是：借記 “管理費用 ”科目，貸記 “銀行存款 ”等科目。 （六）關于合同收入與合同費用的確認 1．本準則第 19 條規(guī)定了采用完工百分比法確認合同收入與合同費用的總原則，即：如 果建造合同的結(jié)果建能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收 入和合同費用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提 條件；二是在什么時間確認合同收入和合同費用；三是完工百分比法的含義及運用。 （ 1）采用完工百分法確認合同收入和合同費用的 前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠 地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判 斷其結(jié)果能夠可靠估計的前提條件也不同。本準則在第 20 條和 21 條明確規(guī)定了判斷固定造價 合同和成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計的前提條件。 （ 2）本準則規(guī)定在資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。這里所 說的 “資產(chǎn)負債表日 ”是指各會計年度的最后一天，即公歷 12 月 31 日。需要指出的是，對一 項建造合同而言，并不是只有在 12 月 31 日才能確認合同收入和費用。在資產(chǎn)負債日根據(jù)完工 百分比法確 認合同收入和合同費用，是針對在資產(chǎn)負債日尚未完工的在建合同而言的。由于 建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同 收入、費用和利潤，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以 前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應在合同完 工時確認當期的收入和費用。 例如，某項建造合同于 1996 年 3 月 1 日開工， 1997 年 7 月 1 日完工。假定該合同的結(jié)果能夠 可靠地估計。建造承包商應于 1996 年 12 月 31 日和 1997 年 7 月 1 日兩個時點 分別確認該項合同在 各年度的收入和費用。 再如，某項建造合同于 1997 年 1 月 1 日開工， 1997 年 10 月 18 日完工。建造承包商應于 1997 年 10 月 18 日確認該項合同的收入和費用，而并非 1997 年 12 月 31 日。 （ 3）完工百分比法的含義及運用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認合同收入和 費用的方法。運用這種方法確認合同收入和費用，能為報表使用者提供有關合同進度及本期 業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的精神。 完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和合同費用。完工百分比法的運 用包括兩個步驟： 首先 確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。本準則第 22 條規(guī)定了確定完工進度 的方法。 然后根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可 用下列公式計算： 當期確認的合同收入＝（合同總收入完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入 當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預計總成本）完工進度－以前會計年度累 計已確認的毛利 當期確認的合同費用＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計 損失準備 需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量 和確 認當期合同收入和合同費用時，應分別建造合同的實施情況進行處理： 第一種情況：當年開工當年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運用上述公式計 量和確認當期合同收入和合同費用時，在以前會計年度累計已確認的合同收入和合同毛利均 為零。 第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運用 上述公式計量和確認當期收入和費用。 第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合 同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期計量和確認的 合同毛利，等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認的毛利后的余額。 第四種情況：當年開工當年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收 入，等于該項合同的總收入，當期計量和確認的合同費用，等于該項合同的實際總成本。 本準則第 24 條已對上述第三種和第四種情況的會計處理作了明確規(guī)定。 下面舉例說明完工百分比法的運用： 某建筑公司簽訂了一項合同總金額為 1000 萬元的固定造價合同。合同規(guī)定的工期為三年 。假定經(jīng)計算第一年完工進度為 30％，第二年完工進度已達 80％，經(jīng)測定前兩年的合同預計 總 成本均為 800 萬元。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本 750 萬元。根據(jù)上述資料 計算各期確認的合同收入和費用如下： 第一年確認的合同收入＝ 1000 30％＝ 300（萬元） 第一年確認的合同毛利＝（ 1000－ 800） 30％＝ 60（萬元） 第一年確認的合同費用＝ 300－ 60＝ 240（萬元） 其帳務處理是： 借：主營業(yè)務成本 2400000 工程施工 ——毛利 600000 貸：主營業(yè)務收入 3000000 第二年確認的合同收入＝（ 1000 80％）－ 300＝ 500（萬元） 第二年確認的合同毛利＝（ 1000－ 800） 80％－ 60＝ 100（萬元） 第二年確認的合同費用＝ 500－ 100＝ 400（萬元） 其帳務處理是： 借：主營業(yè)務成本 4000000 工程施工 ——毛利 1000000 貸：主營業(yè)務收入 5000000 第三年確認的合同收入＝ 1000－（ 300＋ 500）＝ 200（萬元） 第三年確認的合同毛利＝（ 1000－ 750）－（ 60＋ 100）＝ 90（萬元） 第三年確認的合同費用＝ 200－ 90＝ 110（萬元） 其帳務處理是： 借：主營業(yè)務成本 1100000 工程施工 ——毛利 900000 貸：主營業(yè)務收入 2020000 2．本準則第 20 條是判斷固定造價合同的結(jié)果能夠可靠地估計的標準。固定造價合同的 結(jié)果能否可靠地估計，依據(jù)以下四個條件進行判斷，如果同時具備四個條件，則固定造價合 同的結(jié)果能夠可靠地估計。如果不同時具備四個條件，則固定造價合同的結(jié)果不能可靠地估 計。這四個條件是： （ 1）合回總收入能夠可靠地計量。 合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同 中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反 之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。 （ 2）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。 經(jīng)濟利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加 銀行存款或應收帳款等，或表現(xiàn)為負債的減少，如用合同價款抵償負債等，或表現(xiàn)為兩者兼 而有之。與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。 建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同 ?？蛻裟芊衤男泻贤?，主要根據(jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得 的信息等進行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營活動也能 正常地進行， 能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，按期辦理工程價款結(jié)算和支付進度款，則意味著客 戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財務支付出現(xiàn)嚴重困難 、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合 同條款。建造承包商能否履行合同，關鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合 同。如果有情況表明建造承包商能夠保質(zhì)、保管、按期完成建造合同，則意味著建造承包商 能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著 建造承 包商不能履行合同。 如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價 款，經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經(jīng)濟利益不 能夠流入企業(yè)。 （ 3）在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。 合同完工進度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴格履行合同條款，已經(jīng)和正在 為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程形象進度，對將 要完成的工程看也能夠作出科學、可靠地測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚 未形成一定的工程量，對將要完成的工程看不能夠作出科學、可靠地測定，則表明合同完工 進度不能可靠地確定。 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善 的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同 成本作出科學、可靠地估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的 內(nèi)部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學、可靠地估計 ，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承 包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。 （ 4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成 本能夠與以前的預計成本相比較。 為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能 否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建 造合同成本核算的各項基礎工作（包括建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查 制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材 料、費用等各項內(nèi)部消耗定額，完善 各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具 有可靠的基礎），能夠準確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時，能夠劃清 當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同 成本的界限。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實 際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本 不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。 3．本準則第 21 條是判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計的標準。成本加成合同的 結(jié)果能否可靠地估計，依 據(jù)以下兩個條件進行判斷，如果同時具備兩個條件，則成本加成合 同的結(jié)果能夠可靠地估計。如果不同時具備兩個條件，則成本加成合同的結(jié)果不能可靠地估 計。這兩個條件是： （ 1）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； （ 2）實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。 對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進行了相應規(guī)定。合同成本 是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的合同 成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的 直接 費用及間接費用能夠及時、真實、準確地記錄，并合理歸集到該成本核算對象中，則表 明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合 同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。 4．本準則第 22 條規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進度的方法。確定合同完工進度有以下三種 方法： （ 1）根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。該方法是確定合同 完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下： 累計實際發(fā)生的合同成本 合同完工進度＝－－－－－－－－－－－－－－ 100％ 合同預計總成本 例如：某建筑 公司簽訂了一項合同總金額為 1000 萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設期為 三年。第一年，實際發(fā)生合同成本 300 萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本520 萬元；第 二年，實際發(fā)生合同成本為 400 萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本 150萬元。根據(jù)上述 資料，計算合同完工進度如下： 300 第一年合同完工進度＝－－－－－－－－ 100％＝ 37％ 300＋ 520 300＋ 400 第二年合同完工進度＝－－－－－－－－ 100％＝ 82％ 300＋ 400＋ 150 （ 2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。 該方法適用于合同 工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。用計算公式表示如下： 已經(jīng)完成的合同工作量 合同完工進度＝－－－－－－－－－－－－－ 100％ 合同預計總工作量 例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條 100 公里公路的一項建造合同，合同規(guī)定的總金 額為 8000 萬元，工期為三年。該公司第一年修建了 30 公里，第二年修建了 40公里。根據(jù)上述 資料，計算合同完工進度如下： 30 第一年合同完工進度＝－－－－－ 100％＝ 30％ 100 30＋ 40 第二年合同完工進度＝－－－－－－－ 100％＝ 70％ 100 （ 3）已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進