【文章內(nèi)容簡介】 中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（ 2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同 過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同總收入。 （ 一 ） 合同變更收入 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第九條第一款規(guī)定：“ 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整”。 例 1： 某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為 5 000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第二年，客戶改變部分設(shè)計，要求建造承包商將原設(shè)計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入 50萬元。這一事項就是合同變更的例 子。 第九條第二款規(guī)定， 合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 1．客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入； 2．該收入能夠可靠地計量。 如果不同時具備上述兩個條件，則不確認(rèn)變更收入。 例 2： 例 1中，該項建造合同的初始收入為 5 000萬元。變更收入 50萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入 50萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應(yīng)為 5 000+50=5 050（萬元）。假如客戶承認(rèn)因變更而增加收入，但雙方只達(dá)成增加金額為 20萬元，則只能將 20萬元確認(rèn)為合同收 入的組成部分，第二年的合同總收入應(yīng)為 5 000+20=5 020（萬元）。 （ 二 ） 索賠款收入 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十條第一款規(guī)定：“ 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項”。 例 3： 某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為 8 000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設(shè)期是2020年 3月至 2020年 8月，同時規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，于 2020年 8月交付建造承包商進(jìn)行安裝。該項合同在執(zhí)行過程中，客戶于 2020年 1月才將發(fā)電機交 付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款 100萬元。這一事項即為發(fā)生索賠款的例子。 第十條第二款規(guī)定， 索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 1．根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠； 2．對方同意接受的金額能夠可靠地計量。 如果不同時具備上述條件，則不能確認(rèn)索賠款收入。 例 4： 例 3中，該項建造合同的初始收入為 8 000萬元。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款 100萬元。索賠款 100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可于 2020年將因索賠而增加的收入 100萬元 確認(rèn)為合同收入的組成部分。 2020年該項建造合同的總收入應(yīng)為 8 000+100=8 100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將 100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為 8 000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將 50萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。在這種情況下， 2020年該項建造合同的總收入應(yīng)為 8 000+50=8 050（萬元）。 （ 三 ）獎勵款收入 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十一條第一款規(guī)定：“ 獎勵款，是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付 的額外款項”。 例 5： 某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為 9 000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為 2020年 12月 20日至 2020年 12月 20日。該合同在執(zhí)行中于 2020年 9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計要求，有望提前 3個月竣工?？蛻敉庀蚪ㄔ斐邪讨Ц短崆翱⒐お?100萬元。這一事項即為發(fā)生獎勵款的例子。 第十一條第二款規(guī)定， 獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 1．根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)； 2．獎勵金額能夠可靠地計量 。 如果不同時具備上述條件，則不能確認(rèn)。 例 6： 例 5中，該項建造合同的初始收入為 9 000萬元。提前竣工獎 100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商應(yīng)于 2020年將因獎勵款而形成的收入 100萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分， 2020年該項建造合同的總收入應(yīng)為 9 000+100=9100（萬元）。假定該項合同的主體工程雖于 2020年 9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計要求，還需進(jìn)一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認(rèn)獎勵款。 二 、合同收入與合同費用的確認(rèn) 《施工企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè) 的工程價款收入應(yīng)于其實現(xiàn)時及時入賬。具體分為三種情況： （ 1）實行合同完成后一次結(jié)算工程價款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算時，確認(rèn)為收入實現(xiàn)，實現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價款總額。 （ 2）實行旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應(yīng)分期確認(rèn)合同價款收入的實現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算時，確認(rèn)為承包合同已完工部分的工程收入實現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價款金額。 （ 3）實行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價款辦法的工 程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進(jìn)度分次確認(rèn)已完階段工程收益實現(xiàn)。即：應(yīng)于完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度中工程階段，與發(fā)包單位進(jìn)行工程價款結(jié)算時，確認(rèn)為工程收入的實現(xiàn)。本期實現(xiàn)的收入，為本期已結(jié)算的分段工程價款金額。實行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益應(yīng)按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，在發(fā)包單位結(jié)算工程價款時一次或分次確認(rèn)收入實現(xiàn)。當(dāng)期實現(xiàn)的收入，為當(dāng)期結(jié)算的已完工程價款或竣工一次結(jié)算的全部合同價款。確認(rèn)收入時，會計處理為借記 “ 應(yīng)收賬款 ” 、 “ 銀行存款 ” 等科目，貸記 “ 工程結(jié)算收入 ” 。 （一） 資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié) 果能夠可靠估計 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十八條第一款 規(guī)定了采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費用的總原則，即： “ 在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用”。 這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用的前提條件；二是在什么時間確認(rèn)合同收入和合同費用；三是完工百分比法的含義及運用。 1． 采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用的前提條件 采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能夠可靠估計的前提條件也不同。 （ 1） 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十九條規(guī)定， 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： ① 合同總收入能夠可靠地計量。 合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。 ② 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。 經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款或應(yīng)收賬款等，或表現(xiàn)為負(fù)債的減少，如用合同價款抵償負(fù)債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同?？蛻裟芊衤男泻贤?，主要根據(jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息等進(jìn)行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營活動也能正常地進(jìn)行，能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，按 期辦理工程價款結(jié)算和支付進(jìn)度款，則意味著客戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。建造承包商能否履行合同，關(guān)鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。 如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合 同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經(jīng)濟(jì)利益不能夠流入企業(yè)。 ③ 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。 實際 發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作（包括建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額 ，完善各種計量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)）；能夠準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時，能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。 ④ 合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。 合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán) 格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程形象進(jìn)度，對將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠地測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學(xué)、可靠地測定，則表 明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度；能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠地估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠地估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。 （ 2）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估 計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第二十條規(guī)定， 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： ① 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ② 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。 對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。合同成本是確定其合同造價的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費用及間接費用能夠及時、真實、準(zhǔn)確地記錄，并合理歸集到該成本核 算對象中，則表明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。 2．確認(rèn)合同收入和合同費用的時間 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。 這里所說的“資產(chǎn)負(fù)債表日”是指各會計年度的最后一天，即公歷 12月 31日。需要指出的是，對一項建造合同而言，并不是只有在 12月 31日才能確認(rèn)合同收入和費用。在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用，是針對在資產(chǎn)負(fù)債日尚未完工的在建合同而言的。由 于建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應(yīng)在合同完工時確認(rèn)當(dāng)期的收入和費用。 例 7： 某項建造合同于 2020年 3月 1日開工， 2020年 7月 1日完工。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。建造承包商應(yīng)于 2020年 12月 31日和 2020年 7月 1日兩個時點分別確認(rèn)該項合同在各年度的收入和費用。 某項建造合同于 2020年 1月 1日開工， 2020年 10月 18日完工。建造承包商應(yīng)于 2020年 10月 18日確認(rèn)該項合同的收入和費用，而并非 2020年 12月 31日。 3．完工百分比法的含義及運用。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十八條第二款 規(guī)定：“ 完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費用的方法”。 運用這種方法確認(rèn)合同收入和費用，能為報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神。 完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和合同費用。 完工百分比法的運用包括兩個步驟： 第一步，確定建造合同 的完工進(jìn)度，計算出完工百分比。 確定完工百分比是應(yīng)用完工百分比法的關(guān)鍵。確定完工百分比有多各方法，各種方法的目標(biāo)，不外乎通過成本、產(chǎn)出單位或增加的價值來衡量工程的完工進(jìn)度。這些不同形式的衡量標(biāo)準(zhǔn)（如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時、實際生產(chǎn)的數(shù)量、