【正文】 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》講解 第一節(jié) 建造合同概述 一、建造合同會計準則的制定背景 建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的和個會計年度，就成為一個非常重要的問題。一般來說，持有待售存貨的收入是在賣方將該項目所有權(quán)上的重大風險和報酬轉(zhuǎn)讓給買方時予以確認。這類銷售通常是在存貨被購買或生產(chǎn)后相對較短的時間內(nèi)發(fā)生， 相對建造工程而言，單項金額往往不是很大。相反，建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長的時間來完成工程。為此，在確認合同收入和合同成本時，必須考慮權(quán)責發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的方法。 有關(guān)建造合同的核算辦法，《施工企業(yè)會計制度》作了規(guī)定，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復雜以及報表使用者對上市公司會計信息質(zhì)量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關(guān)會計處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進。相對于現(xiàn)行做法，建造合同準則在建造合同收入的確認、計量、開單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預計合同虧損的處理方法等方面作了較 大改革。 二、 建造合同的定義 （一） 建造合同的定義 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 第二條規(guī)定：“ 建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。 這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設(shè)計、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時，才 能整體發(fā)揮效益。如承建一個發(fā)電廠，該項目由鍋爐房、發(fā)電室、冷卻塔等幾個單項工程構(gòu)成，只有各單項工程全部建成投入使用時，發(fā)電廠才能正常運轉(zhuǎn)和發(fā)電。 （二） 建造合同的特征 建造合同屬于經(jīng)濟合同范疇，但它不同于一般的材料采購合同和勞務(wù)合同，而有其自身的特征，主要表現(xiàn)在： 1．先有買主（即客戶），后有標底（即資產(chǎn)）。建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定。 2．資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年。 3．所建造的資產(chǎn)體積大，造價高。 4．建造合同一般為不可取消的合同。 三、 建造合同的分類 《企業(yè)會計 準則第 15號 —— 建造合同》 第三條第一款規(guī)定：“ 建造合同分為固定造價合同和成本加成合同”。 （一） 固定造價合同 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 第三條第二款規(guī)定：“ 固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同”。 例 1： 某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價為1000萬元。該項合同即是固定造價合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條 80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為 500萬元。該項合同也是固定造 價合同。 （二） 成本加成合同 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 第三條第三款規(guī)定：“ 成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同”。 例 2： 某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎(chǔ)，合同總價款以實際成本加上實際成本的 1％計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實際成本為基礎(chǔ)，另加 800萬元計取工程價款 。該項合同也為成本加成合同。 這兩類合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風險的承擔者不同。固定造價合同的風險主要由建造承包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發(fā)包方承擔。 在實際工作中，《施工企業(yè)會計制度》沒有對建造合同作按上述分類標準進行的分類。從合同價款的確定上看，有幾種不同的方式：（ 1）施工圖預算造價方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計算出的工作量，依據(jù)預算定額和單位造價以及有關(guān)文件所規(guī)定的取費標準計算出工程造價；（ 2）對某些軍需品（如船艦）采用按實際成本加一定比例利潤確定造價的方式；（ 3）投標造價方 式。即施工企業(yè)依據(jù)招標單位提供的有關(guān)資料提出自己的報價，經(jīng)扣標單位說標后決定造價并依此簽訂合同。 可見，我國原先的三類合同中，第（ 1）、（ 3）類類似于固定造價合同，第（ 2）類類似于成本加成合同。目前在我國，以投招標形式確定工程造價的方式占多數(shù)，由于風險承擔者不同，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠確定的標準也不同，《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。 四、基本要求 （一）應(yīng)當正確確定各項建造合同的會計核算對象 正確確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算 和反映建造合同損益的關(guān)鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產(chǎn)要簽訂一個合同，有時，建造數(shù)項資產(chǎn)只簽訂一個合同，或者為建造一項資產(chǎn)或數(shù)項資產(chǎn)而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。 例 3： 某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨分別核算或合并在一起核算，就會產(chǎn)生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，《企業(yè)會計準則第 15 號 —— 建造合同》對此專門作了相應(yīng)的規(guī) 定。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會計準則第 15 號 —— 建造合同》規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。 （二）必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計 在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 15 號 —— 建造合同》規(guī)定的判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計， 應(yīng)在資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行處理：（ 1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用；（ 2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。 對一項建造合同而言，如果合同預計總成本大于合同總收入，應(yīng)將預計損失立即確認為當期費用。 （三）必須做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作 建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報 廢、清查制度；建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額；完善各種計量檢測設(shè)施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。 （四）必須準確計算合同成本 對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學、合理地預計。應(yīng)當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。 （五）必須真實、準確、及 時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù) 應(yīng)根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，準確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結(jié)算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。如果建造合同預計發(fā)生虧損，應(yīng)計提損失準備。對于上述會計事項，可設(shè)置下列會計科目進行賬務(wù)處理： 1．設(shè)置“工程施工”科目， 核算企業(yè)（建造承包商）實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。該科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”進行明細核算。 實際發(fā) 生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對沖后結(jié)平。 本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利。 2．設(shè)置“工程結(jié)算”科目， 核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。 本科目是“工程施工”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”科目對沖后結(jié)平。 本科目可按建造合同進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié) 算的累計金額。 3．設(shè)置“機械作業(yè)”科目，核算科目核算企業(yè)（建造承包商）及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊使用自有施工機械和運輸設(shè)備進行機械作業(yè)（包括機械化施工和運輸作業(yè)等）所發(fā)生的各項費用。 企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位，從外單位或本企業(yè)其他內(nèi)部獨立核算的機械站租入施工機械發(fā)生的機械租賃費，在“工程施工”科目核算。本科目可按施工機械或運輸設(shè)備的種類等進行明細核算。本科目期末應(yīng)無余額。 4．設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目，核算應(yīng)收和實際已收的進度款，預收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單應(yīng) 收的工程進度款記入本科目的借方，預收的備料款和實際收到的工程進度款記入本科目的貸方。 5．設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”科目，核算當期確認的合同收入。當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。 6．設(shè)置“主營業(yè)務(wù)成本”科目，核算當期確認的合同費用。當期確認的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。 7．設(shè)置“存貨跌價準備”科目，核算建造合同計提的損失準備。在建合同計提的損失準備，記入本科 目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”科目。 五、合同的分立與合并 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 有關(guān)合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。 一級建造合同是合并為一項合同進行會計處理，還是分立為多項合同分別進行會計處理，會對建造承包商的報告損益產(chǎn)生重大影響。由于在一組合同中，有的項目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項目可能在不同的會計期間履行，單獨報告合同損益與合并起來報 告合同損益會不相同。為了避免合同的不同組合對損益計算的人為影響，《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》對合同的分立與合并的條件作出了嚴格的規(guī)定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進行會計處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進行處理。 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 第四條規(guī)定：“ 企業(yè)通常應(yīng)當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并”。 一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項合同為對象，分別計量 和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)， 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應(yīng)按 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。 （一） 合同分立 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 第五條規(guī)定， 一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時 滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應(yīng)當分立為單項合同： 1．每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃； 2．與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款； 3．每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。 如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應(yīng)仍將其作為一個合同進行會計處理。 例 4： 某建筑公司與一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一棟房屋和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見；房屋的工程造價為 400萬元，食堂的工程造價為 150萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，房屋的預算成本為 370萬元，食堂的預算成本為 130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，表明符合條件（ 1）：由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見，表明符合條件（ 2）；由于房屋和食堂均有單獨的造價和預算成本，表明符合條件（ 3）。因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應(yīng)將建造房屋和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。 假如該項建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以 550萬元的總金 額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件（ 3），建筑公司不能將該項建造合同分立為兩個單項合同，而應(yīng)作為一個單項合同進行會計處理。 《企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同》 第六條規(guī)定， 追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當作為單項合同： 1