【導(dǎo)讀】建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進(jìn)行。配比，分配計(jì)入實(shí)施工程的和個(gè)會(huì)計(jì)年度，就成為一個(gè)非常重要的問題。一般來說，持有待售存貨的收入是在賣方。將該項(xiàng)目所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買方時(shí)予以確認(rèn)。這類銷售通常是在存貨被購(gòu)買或生產(chǎn)后相對(duì)較短的時(shí)。間內(nèi)發(fā)生，相對(duì)建造工程而言，單項(xiàng)金額往往不是很大。為此，在確認(rèn)合同收入和合同成本時(shí)，必須考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的方法。用者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法已暴露出存在的局限性。相對(duì)于現(xiàn)行做法，建造合同準(zhǔn)則在建造合同收入的確認(rèn)、計(jì)量、開單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同虧損的處。對(duì)一項(xiàng)建造合同而言，如果合同預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　

【正文】 150 000 工程施工 —— 合同毛利 250 000 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第二十六條 規(guī)定：“ 使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用 ” 。 例 14：沿用例 13，如果到第二年，完工進(jìn)度無法可靠確定的因素消除。第二年實(shí)際發(fā)生的成本為 30萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生的成本為 20萬(wàn)元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算合同收入和費(fèi)用如下： 第二年合同完工進(jìn) 度 =（ 40+30）247。（ 40+30+20） 100％ =％ 第二年確認(rèn)的合同收入 =合同總收入 ％ =100 ％ =（萬(wàn)元） 第二年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用 =（ 40+30+20） %40=30（萬(wàn)元） 第二年確認(rèn)的合同毛利 ==（萬(wàn)元） 其賬務(wù)處理為： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300 000 工程施工 —— 合同毛利 327 800 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 627 800 （三） 建造合同虧損的處理 建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。因此， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第二十七條規(guī)定：“ 合同預(yù)計(jì)總成本超 過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。 按照這一規(guī)定，如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備，應(yīng)該提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已經(jīng)提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。 具體確認(rèn)時(shí)，應(yīng)先按完工百分比法計(jì)算當(dāng)期的合同收入，與當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的工程成本相配比后，確認(rèn)為當(dāng)期的工程毛利（虧損），然后再用預(yù)計(jì)總虧損減去累計(jì)的工程毛利（虧損），計(jì)入“ 資產(chǎn)減值損失 ”賬戶，列入損益表。 具體賬務(wù)處理為：企業(yè)（建造承包商）建造合同執(zhí)行中預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)按其差額，借記“資產(chǎn)減值損失 ”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。合同完工時(shí)，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。 關(guān)于建造合同虧損的處理，也是 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào) —— 建造合同》 與《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比區(qū)別較大的一項(xiàng)內(nèi)容。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào) —— 建造合同》 要求在合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損（即合同預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入）時(shí)，應(yīng)預(yù)提合同損失準(zhǔn)備，而《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此沒有作出規(guī)定。 例 15： 某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為 100萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為 90萬(wàn)元。第一年實(shí)際發(fā)生成本 63萬(wàn)元，年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需 發(fā)生成本 42萬(wàn)元。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。該公司應(yīng)在年末時(shí)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理： 第一年合同完工進(jìn)度 =63／（ 63+42） 100％ =60％ 第一年確認(rèn)的合同收入 =合同總收入 60％ =100 60％ =60（萬(wàn)元） 第一年確認(rèn)的合同毛利 =［ 100－（ 63+42）」 60％ =3（萬(wàn)元） 第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用 =收入－毛利 =60－（－ 3） =63（萬(wàn)元） 第一年預(yù)計(jì)的合同損失 =［（ 63+42）－ 100」（ 1－ 60％） =2（萬(wàn)元） 其賬務(wù)處理為： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 630 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 000 工程施工 —— 合同毛利 30 000 同時(shí)， 借： 資產(chǎn)減值損失 20 000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 000 三 、披露 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第二十八條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息： 1．各項(xiàng)合同總金額，以及確定合同完工進(jìn)度的方法。 2．各項(xiàng)合同累計(jì)已發(fā)生成本、累計(jì)已確認(rèn)毛利（或虧損） 。 3．各項(xiàng)合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額。 4．當(dāng)期預(yù)計(jì)損失的原因和金額。 需要說明的是， 在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損） 與 在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額 應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以相抵后的差額反映。如果在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和已確認(rèn)的毛利大于在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額，其差額反映在建合同工程已完工但尚未辦理結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)應(yīng)向客戶收取的款項(xiàng)，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)列示；如果在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額大于在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和已確認(rèn)的 毛利，其差額反映在建合同工程尚未完工部分但已辦理了結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)超過完工進(jìn)度多結(jié)算的款項(xiàng)，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債列示。 四 、舉例 例 16： 假定某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為 5 800 000 元的固定造價(jià)合同，承建一艘船舶 ，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定 。工程已于 2020 年 2月開工，預(yù)計(jì) 2020年 8月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為 5 500 000 元，到 2020 年底，由于材料價(jià)格漲價(jià)等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為 6 000 000 元。 該造船企業(yè)于 2020 年 6 月提前兩個(gè)月完成了造船合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款 200 000 元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如下： 項(xiàng)目 2020 年 2020 年 2020 年 累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本 1 540 000 4 800 000 5 950 000 預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本 3 960 000 1 200 000 —— 結(jié)算合同價(jià)款 1 740 000 2 960 000 1 300 000 實(shí)際收到價(jià)款 1 700 000 2 900 000 1 400 000 該造船企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造 合同的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（為簡(jiǎn)化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）： （一） 2020 年的賬務(wù)處理及信息披露 1． 2020 年賬務(wù)處理如下： （ 1）登記發(fā)生的合同成本： 借：工程施工 —— 合同成本 1 540 000 貸：原材料、應(yīng)付 職工薪酬 、 機(jī)械作業(yè) 等 1 540 000 （ 2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款： 借：應(yīng)收賬款 1 740 000 貸：工程結(jié)算 1 740 000 （ 3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款： 借：銀行存款 1 700 000 貸：應(yīng)收賬款 1 700 000 （ 4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬： 2020 年的完工進(jìn)度 =1 540 000／（ 1 540 000+3 960 000） 100％ =28％ 2020 年確認(rèn)的合同收入 =5 800 000 28％ =1 624 000（元） 2020 年確認(rèn)的合 同費(fèi)用 =（ 1 540 000+3 960 000） 28％ =1 540 000（元） 2020 年確認(rèn)的毛利 =1 624 0001 540 000=84 000（元） 借：工程施工 —— 合同 毛利 84 000 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 540 000 貸：主 營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 624 000 2． 2020 年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下： （ 1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息： ①應(yīng)收賬款：根據(jù) “ 應(yīng)收賬款 ” 科目的余額填列，金額為 40 000 元（ 1 740 000－ 1 700 000）。 ②已結(jié)算尚未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類項(xiàng)目中列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價(jià)款，根據(jù) “ 工程結(jié)算 ” 科目余額減 “ 工程施工 ” 科目余額后的差 額填列，金額為 116 000 元（ 1 740 000－ 1 540 000－84 000）。 （ 2）在利潤(rùn)表中披露下列信息： ①主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù) “ 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ” 科目本年貸方發(fā)生額填列，金額為 1 624 000 元。 ②主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù) “ 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ” 科目本年借方發(fā)生額填列，金額為 1 540 000 元。 （ 3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息： ①確定合同完工進(jìn)度的方法：本例合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。 ②在建工程累計(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù) “ 工程施工 ” 科目的 余額扣除毛利后的余額填列，金額為 1 540 000 元。 ③在建工程已結(jié)算價(jià)款：反映在建合同累計(jì)已辦理結(jié)算的工程價(jià)款，根據(jù) “ 工程結(jié)算 ” 科目的余額填列，金額為 1 740 000 元。 ④合同總金額： 5 800 000 元。 （二） 2020 年的賬務(wù)處理及信息披露 1． 2020 年的賬務(wù)處理如下： （ 1）登記發(fā)生的合同成本 借：工程施工 —— 合同成本 3 260 000 貸： 原材料、應(yīng) 付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 3 260 000 （ 2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款 借：應(yīng)收賬款 2 960 000 貸：工程結(jié)算 2 960 000 （ 3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款 借：銀行存款 2 900 000 貸：應(yīng)收賬款 2 900 000 （ 4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬 2020 年的完工進(jìn)度 =4 800 000／（ 4 800 000+1 200 000） 100％ =80％ 2020 年確認(rèn)的合同收入 =5 800 000 80％－ 1 624 000=3 016 000（元） 2020 年確認(rèn)的合同費(fèi)用 =（ 4 800 000+1 200 000） 80％ 1 540 000=3 260 000（元） 2020 年確認(rèn)的毛利 =3 016 000－ 3 260 000=244 000（元） 2020 年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失 =（ 4 800 000+1 200 000－ 5 800 000）（ 1－ 80％） =40 000（元） （注：在 2020 年底，由于該 合同預(yù)計(jì)總成本（ 6000000 元）大于合同總收入（ 5800000 元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為 200 000 元，由