【正文】 合同成本在發(fā)生的當期確認為費用 ；（ 2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn) 而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按本準則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計 核算對象。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核 算對象，會產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。《 企業(yè)會計準則 建造合同》指南 一、基本要求 （一）應(yīng)當正確確定各項建造合同的會計核算對象。例如，某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合 同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨 分別核算或合并在一起核算，就 會產(chǎn)生不同的損益。 （二）必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。 對一項建造合同而言，如果合同預(yù)計總成本大于合回總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為 當期費用。對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準確地 進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學(xué)、合理地預(yù)計。應(yīng)根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，準確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理 結(jié)算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定合同完工 進度，計量和確認當期的合同收入和費用。 2．設(shè)置 “工程結(jié)算 ”科目，核算根據(jù)合同完工進度已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單辦 理結(jié)算的價款。 4．設(shè)置 “主營業(yè)務(wù)收入 ”科目，核算當期確認的合同收入。 6．設(shè)置 “合同預(yù)計損失 ”科目。在建合同計提的損失 準備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整 “主營業(yè)務(wù)成本 ”科目。根據(jù)《中華人民共和國會 計法》的規(guī)定， “會計年度自公歷 1 月 1 日起至 12 月 31 日止 ”。企業(yè)應(yīng)于 1997 年 12月 20 日確認該項合同 的收入和費用。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類 ：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等 ；另一類 是在設(shè)計、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項目，只有這些 資產(chǎn)全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益。 2．固定造價合回。再例如，某建造承包 商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條 80 公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為 500 萬元。例如，某建造承包商與一客戶簽訂 一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎(chǔ)，合同總 價款以實際成本加上實際成本的 1％計取。 4．完工百分比法。 采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是，該項建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計 。 （三）關(guān)于合同分立與合同合并 本準則有關(guān)合同分立與合同合 并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。 1．合同分立。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋 和食堂進行談判，并達 成一致意見； 房屋的工程造價為 400 萬元，食堂的工程造價為 150 萬元。 假如該項建造合同中，沒有 明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以 550萬元的總 金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預(yù)算成本。 如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而 應(yīng)以各單項合同進行會 計處理。對建造承包商而言 ，這三項合同的各自完工進度，直接關(guān)系到整個建設(shè)項目的完工進度和價款結(jié)算，由 于在同 一施工地點同時施工，建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（ 1）合同中 規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成 了合同收入的基 本內(nèi)容。 這里所說的 “工程價款 ”，是指建造合同的總金額或總造價。第二年，客戶改變部分設(shè)計，要求建造承包商將原設(shè)計中采用的木門 窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入 50 萬元。 例如，上例中，該項建造合同的初始收入為 5000 萬元。 4．本準則第 10 條是對索賠款的進一步說明以及確認索賠款收入的標準。合同規(guī)定的建設(shè)期是 1995年 3 月至 199 8 年 8 月，同時規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，于 1997 年 8 月交付建造承包商進行安裝。 （ 2）因索賠款而形成的收入，應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認： ①根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠； ②對方同意接受的 金額能夠可靠地計量。索賠款 100 萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可 于 1998 年將因索賠而增加的收入 100 萬元確認為合同收入的組成部分。在這種情況下， 1998 年該項建造合同的總收入應(yīng)為 8000＋ 50＝ 8050（萬元）。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為 9000 萬元的建造合同，建造 一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為 1995 年 12 月 20 日至 1997 年 12 月 20 日。 （ 2）因獎勵而形成的收入應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認： ①根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準； ②獎勵金額能夠可靠地計量。假定該項合同的主體 工程雖于 1997 年 9 月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認定，工程質(zhì)量未達到設(shè)計要求，還需 進一步施工。 “間接費用 ”是指為完成合同所發(fā)生的、不 易直接歸屬于合同成本核算對象 而應(yīng)分配計入有關(guān)合同成本核算對象的各項費用支出。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性 質(zhì)的津貼等支出。 （ 3）耗用的機械使用費。主要包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工 現(xiàn)場材料二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費 用、場地清理費用等。 間接費用主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎金、福 利費、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電 費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。其帳務(wù)處理是，耗用的人工費用，借記 “工程施工 ”或 “生產(chǎn)成本 ”科目， 貸記 “應(yīng)付工資 ”、 “應(yīng)付福利費 ”等科目；耗用的材料費用，借記 “工程施工 ”或 “生產(chǎn) 成本 ”科目，貸記 “庫存材料 ”、 “原材料 ”、 “周轉(zhuǎn)材料攤銷 ”（分攤的周轉(zhuǎn)材料攤銷額 ）、 “銀行存款 ”（支付的周轉(zhuǎn)材料租賃費）等科目，耗用的機械使用費，借記 “工程施工 ”或 “生產(chǎn)成本 ”科目；貸記 “機械作業(yè) ”（使用本單位的自 有施工機械發(fā)生的費用）、“ 銀行存款 ”（租用外單位的施工機械發(fā)生的租賃費）等科目，耗用的其他直接費用，借記 “ 工程施 ”或 “生產(chǎn)成本 ”科目，貸記 “銀行存款 ”等科目。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。當期各合同發(fā)生的人工費之和 某合同應(yīng)負擔的間接費用＝該合同實際發(fā)生的人工費間接費用分配率 例如，某建筑公司第一工區(qū)同時承建 A、 B、 C 三項合同工程，已知 A 合同發(fā)生的人工費 14 0 萬元， B 合同發(fā)生的人工費 160 萬元， C 合同發(fā)生的人工費 200 萬元。直接費用比例法是以各成本對象發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費 用的一種方法。 間接費用 分配率＝ 15247。其帳務(wù)處理是：借記 “銀行存款 ”、 “原材料 ”等科目，貸記 “工程施工 ”或 “生產(chǎn)成本 ”科目。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，屬 于企業(yè)的期間費用，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當期損益。其帳務(wù)處理是：借記 “銷售費用 ”科目，貸記 “銀行存款 ”等科目。其帳務(wù)處理是：借記 “財務(wù)費用 ”科目，貸記 “長期借款 ”等科目。其帳務(wù) 處理是：借記 “管理費用 ”科目，貸記 “銀行存款 ”等科目。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判 斷其結(jié)果能夠可靠估計的前提條件也不同。需要指出的是，對一 項建造合同而言，并不是只有在 12 月 31 日才能確認合同收入和費用。 例如，某項建造合同于 1996 年 3 月 1 日開工， 1997 年 7 月 1 日完工。建造承包商應(yīng)于 1997 年 10 月 18 日確認該項合同的收入和費用，而并非 1997 年 12 月 31 日。 完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和合同費用。當期確認的合同收入和費用可 用下列公式計算： 當期確認的合同收入＝（合同總收入完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入 當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計總成本）完工進度－以前會計年度累 計已確認的毛利 當期確認的合同費用＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預(yù)計 損失準備 需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量 和確 認當期合同收入和合同費用時，應(yīng)分別建造合同的實施情況進行處理： 第一種情況：當年開工當年未完工的建造合同。 第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。 本準則第 24 條已對上述第三種和第四種情況的會計處理作了明確規(guī)定。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本 750 萬元。這四個條件是： （ 1）合回總收入能夠可靠地計量。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加 銀行存款或應(yīng)收帳款等，或表現(xiàn)為負債的減少，如用合同價款抵償負債等，或表現(xiàn)為兩者兼 而有之。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營活動也能 正常地進行， 能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，按期辦理工程價款結(jié)算和支付進度款，則意味著客 戶能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著 建造承 包商不能履行合同。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚 未形成一定的工程量，對將要完成的工程看不能夠作出科學(xué)、可靠地測定，則表明合同完工 進度不能可靠地確定。 （ 4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成 本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本 不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。這兩個條件是： （ 1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； （ 2）實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合 同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。用計算公式表示如下： 累計實際發(fā)生的合同成本 合同完工進度＝－－－－－－－－－－－－－－ 100％ 合同預(yù)計總成本 例如：某建筑 公司簽訂了一項合同總金額為 1000 萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為 三年。用計算公式表示如下： 已經(jīng)完成的合同工作量 合同完工進度＝－－－－－－－－－－－－－ 100％ 合同預(yù)計總工作量 例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條 100 公里公路的一項建造合同，合同規(guī)定的總金 額為 8000 萬元，工期為三年。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。 5．本準則第 23 條是對第 22 條（ 1）的進一步補充和說明。因此，為了保證 確定完工進度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。 經(jīng)查明，Ａ工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成 本為 80 萬元。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項，雖然是 總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此，不應(yīng)將這部分支 出列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。合同規(guī)定的總金 額為 1100 萬元。 建造合同的結(jié)果能否可靠地估計，依據(jù)本準則第 20條和 21條規(guī)定的標準來判斷。但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度 無法可靠估計。其帳務(wù)處理如下： 借：主營業(yè)務(wù)成本 400000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 150000 工程施工 ——毛利 250000 7．本準則第 26 條規(guī)定了預(yù)計損失的會計處理。假定該合 同的結(jié)果能夠可靠地估計。如果在建 合同工程累計已發(fā)生的成本和已確認的毛利大于在建合同工程已辦理結(jié)算的價款金額，其差 額反映在建合同工程已完工但尚未辦理結(jié)算的款項，這部分款項是企業(yè)應(yīng)向客戶收取的款項 ，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中作為一項流動資產(chǎn)列示；如果在建合同 工程已辦理結(jié)算的價款金 額大于在建合同工程累計已發(fā)生的成本和已確認的毛利，其差額反映在建合同工程尚未完工 部分但已辦理了結(jié)算的款項，這部分款項是企業(yè)超過完工進度多結(jié)算的款項，因此，應(yīng)在資 產(chǎn)負債表中作為一項流動負債列示。建造該項工程的其他有關(guān)資料如下： ┏━━━━━━━ ━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓ ┃ 1996 年 1997 年 1998 年 ┃ ┃至目前為止已發(fā)生的成本 2020000 5832020 8100000 ┃ ┃完成合同尚需發(fā)生成本 6000000 2268000 － ┃ ┃已結(jié)算工程價款 1800000 4800000 2400000 ┃ ┃實際收到價款 1500000 3500000 4000000 ┃ ┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛ 該建筑公司在進行會計核算時，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，及時登記合同