【文章內(nèi)容簡介】 扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價值為基礎(chǔ)。（楊小強，《理解中國大陸的增值稅法：海外經(jīng)驗》，2016）。正是因為增值稅是對最終消費征稅，給付鏈條上的企業(yè)是不承擔(dān)稅收的。上游的銷項稅并非上游企業(yè)承擔(dān)的，而是下游企業(yè)給付的。因此，我們說那種認為只有上游繳納了多少銷項稅，下游才可以抵扣多少進項稅的觀點，只是一種感性的直覺，站在增值稅原理角度來看，這種觀點是不正確的。一、如何看到“營改增”的稅負效應(yīng)正是因為增值稅是對最終消費征稅，因此中間鏈接環(huán)節(jié)的給付者都不是增值稅的實際負擔(dān)人。因此，單純的比較各個改革行業(yè)的增值稅稅負和營業(yè)稅稅負并非恰當。實際上，我一直強調(diào)的是，正是因為流轉(zhuǎn)稅存在的稅負轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，增值稅改革實際上是對企業(yè)整個利潤表的重構(gòu)。我們要評價“營改增”對一個行業(yè)的影響時，既要看其上游，也要看其下游。上游影響其成本、費用結(jié)構(gòu)、下游影響其收入結(jié)構(gòu)。因此，我們不應(yīng)該著眼于增值稅收 入本身，應(yīng)該從增值稅改革對處于增值稅鏈條上企業(yè)（個人）的影響來分析“營改增”的改革效應(yīng)。二、如何看待增值稅下的差額征稅政策差額征稅是作為總額稅的營業(yè)稅自身的一場救贖。在1994年稅制改革之初，營業(yè)稅作為一種總額征稅的稅種，主要在無形的勞務(wù)和服務(wù)領(lǐng)域征收。由于營業(yè)稅是總額稅，存在重復(fù)征稅，因此當初營業(yè)稅稅率定的比增值稅稅率要低，除了娛樂業(yè)20%以外，其他最高稅率也就5%，遠低于增值稅的17%和13%。但是，隨著后期我國服務(wù)業(yè)的不斷發(fā)展，社會化分工越來越復(fù)雜，營業(yè)稅即使稅率低，但重復(fù)征稅的負面效應(yīng)越來越嚴重。某種程度上已經(jīng)影響了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，在2003年，營業(yè)稅自身也進行了一次大的救贖，就是自財稅【2003】16號文以后，營業(yè)稅在各個稅目中（特別是在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域中）引入了大量的差額征稅政策。但是，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域眾多，分工合作形式多樣，16號文不可能涵蓋所有。即使國家稅務(wù)總局不斷發(fā)文，也跟不上現(xiàn)代商業(yè)發(fā)展的步伐。因此，各地省局（甚至市局）都根據(jù)各自情況出臺了各自的營業(yè)稅差額征稅規(guī)定。這從一個側(cè)面實際反映了營業(yè)稅下差額征稅政策的低效性。所有差額征稅的政策必須有稅務(wù)局文件正列舉，甚至連扣除項目的名稱都要和稅務(wù)局發(fā)文的名稱一字不差。政策永遠是落后于商業(yè)實踐。這種做法肯定制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。而增值稅下，進項稅的抵扣是采用反列舉的發(fā)票管理，只要你能夠取得增值稅專用發(fā)票，除非不可抵扣，都可以正常抵扣進項稅。因此，相對于差額征稅的“扣額法”，一般增值稅征收方式下的銷項稅減進項稅的“扣稅法”更加高效，也更符合稅制中性原則。在增值稅制度下，“扣稅法”和“扣額法”是不應(yīng)該并存的，但這只是在理論上看。因為增值稅在落地實施后，由于各種利益訴求或制度背景，有些項目不征收增值稅（比如政府服務(wù)、政府土地出讓），有些項目免征增值稅（比如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品），同時增值稅還存在多檔稅率的問題，這些增值稅鏈條中的斷裂帶使得增值稅制度在實際運行中又不得不折中的變相采用“扣額法”。但是，我們需要注意的時，增值稅畢竟不同于營業(yè)稅，即使在增值稅下我們用“扣額法”，那和我們在營業(yè)稅下的差額征稅方法還是存在本質(zhì)差別的。凡是上游屬于不征或免征增值稅項目的，但我們?nèi)匀蛔屜掠稳〉眠M項抵扣或銷項扣減的，都屬于增值稅下的“扣額法”。比如，農(nóng)產(chǎn)品定額抵扣進項稅和房地產(chǎn)企業(yè)土地成本可以扣減銷項稅銷售額，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)上是一樣的。但我們需要注意的是，不同于營業(yè)稅，我們在增值稅下討論問題時，一定要考慮這個行業(yè)（企業(yè)）在增值稅鏈條中所處的位置，你是處在中間環(huán)節(jié)（B2B），還是處在最終消費環(huán)節(jié)(B2C)。因為，在增值稅下，差額征稅政策在哪個環(huán)節(jié)給予，其政策效應(yīng)的差別是非常大的。這個問題在營業(yè)稅下是不存在的。三、基于增值稅鏈條效應(yīng)視角下的差額征稅政策審視們一定要基于增值稅鏈條效應(yīng)來看增值稅改革對納稅人經(jīng)濟決策的影響。我們在增值稅下引入差額征稅的環(huán)節(jié)，往往是在進入這個環(huán)節(jié)的前一道成本費用是不征增值稅、免征增值稅或不能抵扣進項稅的，即出現(xiàn)了增值稅鏈條的斷鏈。但是否存在斷鏈，我們就一定要考慮在這個環(huán)節(jié)引入差額征稅的政策呢？這個其實未必，因為增值稅下所有問題的討論一定要看你引入差額征稅的環(huán)節(jié)，是在B2B還是在B2C環(huán)節(jié)。我們要反思一下，為什么我們要在房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)引入土地成本的差額征稅政策呢？實際上，我們基于的一個假設(shè)就是地產(chǎn)企業(yè)銷售的產(chǎn)品大部分是面向最終消費者，即B2C的。正是因為下游就是最終消費者，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)任何對最終消費者的稅負轉(zhuǎn)嫁都會表現(xiàn)為最終消費者的成本增加。增值稅下的“扣額法”本質(zhì)上是國家給予的一種補貼。我們對房地產(chǎn)企業(yè)給予土地成本的差額扣除，名義上是補貼房地產(chǎn)公司（正如上圖所示，“扣額法”實質(zhì)是影響到我進入增值稅鏈條后的成本。如果不給差額征稅，土地進入增值稅鏈條的成本就是100。而如果土地給予差額征稅，其進入增值稅鏈條的成本就是89），但實質(zhì)上是補貼的最終消費者C。但是，如果是B2B呢，我們名義上是補貼的的B1，但是，增值稅的鏈條效應(yīng)，使得我們表面對B1的補貼，通過B1到Bn傳導(dǎo)，最終還是補貼的C。但是，如果我們不能保證在B1……Bn到C的這一系列環(huán)節(jié)都不存在偷漏稅問題，否則在B2B環(huán)節(jié)引入差額征稅則會存在很多政策套利和偷稅問題，這樣使政策執(zhí)行的效果和我們給予政策的初衷發(fā)生很大背離。另外一個問題是，增值稅的特點決定了差額征稅的補貼效應(yīng)最后是否真正由C享受到，并非國家要干預(yù)的事情，這個應(yīng)留給市場去決定。因為，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了，這個補貼是由B享受還是由C享受到，實際上由雙方在市場中的地位和談判能力所決定。比如，即使我們給予地產(chǎn)企業(yè)土地成本差額征稅，實際進入增值稅抵扣鏈條的成本是89，但是，如果地產(chǎn)處于買方市場，需求價格彈性低的話，地產(chǎn)企業(yè)可以加價將國家的這個補貼效應(yīng)完全據(jù)為己有。因此，在地產(chǎn)“營改增”中引入差額征稅的規(guī)定，更多可能是為順利推進改革而給予在前一體制中享有既有利益的特定產(chǎn)業(yè)的一種妥協(xié)。但是，這并非說在增值稅制度下，我們不需要引入差額征稅的規(guī)定。在很多服務(wù)業(yè)的代理業(yè)中，由于客觀存在增值稅的多稅率、不征增值稅項目或免稅項目，這類第三人介入的交易中，我們只有引入差額征稅的政策才能更好的解決C端成本增加的問題。旅游業(yè)增值稅下的差額征稅就是一個典型的例子。我們預(yù)計，在很多本質(zhì)上屬于中介代理的服務(wù)業(yè)中，如果上游成本費用支付中存在多稅率、不征稅、免稅或大量不可抵扣進項稅項目，差額征稅政策的引入是必然的（比如餐飲代理、委托代建等）。四、差額征稅在增值稅下開票方式的思考正如國家稅務(wù)總局2016年23號公告所指，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。增值稅下差額征稅的開票方式并非都是差額開票，究竟是全額還是差額，財政部和國家稅務(wù)總局是要有特別規(guī)定的。但是，我們回到上面的圖可以看到，如果我們引入差額征稅的環(huán)節(jié)是在B2C環(huán)節(jié)，由于C的成本就是以含稅價來衡量的。因此，不管你是全額開票還是差額開票，對于C而言都沒有任何影響。因此，我們可以得到的一個結(jié)論是，如果你給予差額征稅的這個產(chǎn)業(yè)就是處于增值稅最終端的這個B2C環(huán)節(jié)，你完全沒必要引入差額開票的方法，反而會增加納稅人改革成本。因此，我們在開票環(huán)節(jié)引入差額開票的方式，本質(zhì)上是因為我們引入的差額征稅的環(huán)節(jié)既有B2C，又有B2B。而我們只想把差額征稅的這個補貼效應(yīng)給C享受，不想給下游的B去享受（考慮到各種征管成本和政策套利效應(yīng)）。這個想法本無可厚非。但是，具體采用何種實現(xiàn)方式則需要在尊重市場規(guī)律下仔細考量。而差額開票的方法會存在兩個很大的問題：差額開票的方法影響了市場主體的正常經(jīng)濟決策。對于參與市場競爭的主體B而言，差額開票方式使得B無法明確知道自己的成本。比如，B花同樣的價格購買的房屋，僅僅是因為上游房地產(chǎn)企業(yè)土地成本不一樣，我在增值稅稅制下的購房成本也不一樣，且這個成本在我決定購房決策環(huán)節(jié)還無法得知，只有在最終房屋開票環(huán)節(jié)才能明確。這種方式是市場主體無法接受的。差額開票的方式實際上通過開票方式將上游的成本利潤構(gòu)成向下游進行了披露，上游的商業(yè)秘密通過增值稅發(fā)票泄露出來了。這個可能也是市場主體無法接受的。我想，正是因為這個因素，23號公告對于差額征稅開票規(guī)定中加入了一個規(guī)定“財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”。正是因為差額開票可能導(dǎo)致的各種不確定效應(yīng)，我們認為差額征稅全額開票應(yīng)該是一種常態(tài)，差額征稅差額開票只能是極少的例外。那房地產(chǎn)的土地成本差額征稅是否要引入差額開票制度呢？我們認為，其實地產(chǎn)這類商品更加特殊，地產(chǎn)是投資品，不是消費品。嚴格意義來講，地產(chǎn)不存在最終的消費環(huán)節(jié)。而所有地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅都處在國家監(jiān)控之下，需要在辦理產(chǎn)權(quán)環(huán)節(jié)先稅后證，無法偷漏稅。因此，地產(chǎn)行業(yè)土地差額征稅并不會產(chǎn)生很大的政策套利空間和偷漏稅問題，應(yīng)該無需專門引入差額開票制度。第三篇：差額征稅開票規(guī)定差額征稅開票規(guī)定營改征后，開票情況變得有點復(fù)雜了。特別是可以選擇差額征稅的行業(yè)而言，需更多關(guān)注如何開出符合稅務(wù)規(guī)定的增值稅專用發(fā)票。今天軟銀財務(wù)先給各位親們分享關(guān)于金融商品的轉(zhuǎn)讓及經(jīng)紀代理業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定。后續(xù)會陸續(xù)給大家呈上旅游服務(wù)業(yè)等其他差額征稅的行業(yè)的開票規(guī)定。金融商品轉(zhuǎn)讓：由于金融商品的轉(zhuǎn)讓的相關(guān)的增值稅屬于不得抵扣的進項稅額，所以企業(yè)不能給客戶開具增值稅專用發(fā)票。一般納稅人：賣出價的6%開具普通發(fā)票 小規(guī)模納稅人：賣出價的3%開具普通發(fā)票 經(jīng)紀代理：經(jīng)紀代理業(yè)的收入可拆成二塊：代收的政府收費及經(jīng)紀人的服務(wù)費。有以下兩種征稅方式可自由選擇。注意經(jīng)紀代理業(yè)不能將收取的全額款項開具增值稅專用發(fā)票。差額開增票 一般納稅人：代收的政府基金及行政事業(yè)收費開6%普票，不能抵扣；服務(wù)費按照賣出價的6%開具增票，購買方可以作為進項稅抵扣； 小規(guī)模納稅人：代收的政府基金及行