【文章內(nèi)容簡介】 給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔賠償責任?！?二)行政責任和刑事責任1．《注冊會計師法》的規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l規(guī)定：“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l第二款規(guī)定: “注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷洼冊會計師證書”。2．《證券法》的規(guī)定。《證券法》第二百零一條規(guī)定：“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的，責令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款?！钡诙倭闫邨l規(guī)定：“違反本法第七十八條第二款的規(guī)定，在證券交易活動中做出虛假陳述或者信息誤導的，責令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的；還應當依法給予行政處分?！钡诙俣龡l規(guī)定：“證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業(yè)務收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務業(yè)務許可，并處以業(yè)務收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！钡诙俣鍡l規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結算機構、證券服務機構，未按照有關規(guī)定保存有關文件和資料的，責令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款?！?3．《公司法》的規(guī)定。《公司法》第二百零八條第一款規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。第二百零八條第一款規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節(jié)較嚴重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！?.《違反注冊會計師法處罰執(zhí)行辦法》的規(guī)定。為加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理，促進注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展，維護社會公共利益和當事人的合法權益，1998年財政部根據(jù)《注冊會}f師法》和《行政處罰法》，制定發(fā)布《違反注冊會計師法處罰祈行辦法》(以下簡稱《辦法》)?！掇k法》第四條規(guī)定:“對注冊會計師的處罰種類包括:(一)警告。(二)沒收違法所得。(三)罰款。(四)暫停執(zhí)業(yè)部分或全部業(yè)務，暫停執(zhí)業(yè)的最長期限為12個月。(五)吊銷有關執(zhí)業(yè)許可證。(六)吊銷注冊會計師證書?！钡谖鍡l規(guī)定:對事務所的處罰種類包括:(一)警告。(二)沒收違法所得。(三)罰款。(四)暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務，暫停執(zhí)行的最一長期限為12個月。(五)吊銷有關執(zhí)行許可證:(六)撤銷事務所?！?《辦法》除細化規(guī)定了注冊會計師和事務所違反《注冊會計師法》應當承擔的行政責任的種類外，還具體規(guī)定了對違反《注冊會計師法》的注冊會計師和事務所實施行政處罰的主體、條件、程序，以及注冊會計師和事務所減輕、免除行政責任的情形和l救濟途徑等。(三)刑事責任1.《注冊會計師法》的規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l第三款規(guī)定:“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任.”2.《證券法》的規(guī)定?！蹲C券法》第二百三十一條規(guī)定:“違反本法規(guī)定，構成犯罪的，依法追究刑:事責任。”3.《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā返诙僖皇鶙l規(guī)定:’‘違反本法規(guī)定，構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?.《刑法》的規(guī)定:《刑法》第二百二十九條第一款規(guī)定:“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金‘”第二百二一十九條第二款規(guī)定:“前款規(guī)定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處五年以L十年以下有期徒刑，并處罰金?！钡诙俣艞l第三款規(guī)定:“第一款規(guī)定的人員，嚴秉不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金?！钡诙偃粭l規(guī)定:“單位犯有本節(jié)第二百二十一條至第二百三十條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰?！?.《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》的規(guī)定。《違反注冊會計師法處罰折行辦法》第三十一條規(guī)定:‘注冊會計師和事務所的違法行為構成犯一罪的，應當移交司法機關，依法追究刑事責任。”二、相關司法解釋隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計師事務所的民事責任問題逐漸引起社會各界的關注。雖然注冊會計師法、公司法和證券法對此已有規(guī)定，但這些規(guī)定相對比較原則，以致各級法院在審理會一計師事務所民事責任案件時，根據(jù)這些規(guī)定對同類案件作出的判決結果差異較大。為合理界定會計師事務所民事責任，最高人民法院近年來作出很多努力。1996年4月4日；最高人民法院發(fā)布法函[1996]56號《關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的函》，對出具驗資證明的會計師事務所應對委托人、其他利害關系人承擔民事責任作出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個關于會計師事務所民事責任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務所民事責任案件提供了重要的法律依據(jù)。特別是2007年6月11日發(fā)布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《司法解釋》)，是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個司法解釋的基礎上，經(jīng)過充分討論和反復論證，將審判實踐中出現(xiàn)的新情況、新問題作出符合法律精神并切合實際的規(guī)定，具有里程碑式的意義?！端痉ń忉尅犯鶕?jù)法律規(guī)定的精神，立足于妥當權衡社會公眾利益與注冊會計師行業(yè)利益，針對會計師事務所民事侵權賠償責任做出若干重要規(guī)定?！端痉ń忉尅饭?3條，主要規(guī)定了事務所侵權責任產(chǎn)生的事由、利害關系人的范圍、訴訟當事人的列置、執(zhí)業(yè)準則的法律地位、歸責原則及舉證分配、事務所的連帶責任和補充責任、認定事務所過失責任的情形和過失認定的標準、事務所免除和減輕賠償責任的事由以及事務所侵權賠償順位和賠償責任范圍等內(nèi)容。(一)事務所浸權責任產(chǎn)生的事由《司法解釋》第一條規(guī)定:“利害關系人以會計師事務所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理?！弊詴嫀煼ǖ谑臈l規(guī)定了四類審計業(yè)務，即:企業(yè)會計報表審計；企業(yè)驗資:企業(yè)合井、分立、清算中的審計。法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務，、根據(jù)《司法解釋》第一條的規(guī)定，會計師事務所無論是執(zhí)行驗資業(yè)務還是財務報表審計業(yè)務。無論是執(zhí)行一般審計業(yè)務還是證券審計業(yè)務，無論是執(zhí)行企業(yè)審計還是將來可能出現(xiàn)的公立醫(yī)院、學校、基金會等非營利組織審計業(yè)務，其在承擔民事侵權賠償責任時都適用相同的法律規(guī)定，即《司法解釋》。另外，《司法解樣》第二條第二款對“不實報告”作了界定，即‘’會計師事務所違反法律法規(guī)、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告”。根據(jù)這一規(guī)定，構成不實報告需滿足兩個方面的條件，即:一是違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允原則:二是具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。(二)利害關系人的范圍利害關系人的范圍，即第三人的范圍，是會計師事務所民事責任的核心問題。利害關系人范圍的寬窄。最能反映出法律規(guī)定所秉承在公眾利益和行業(yè)利益之間的價值取向。《司法解釋》第二條第一款規(guī)定:“‘因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告。與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關系人?！痹摋l規(guī)定及《司法解釋》其他相關規(guī)定，實際上是依侵權行為法的邏輯。貫徹了民法的公平原則，在被審計單位—事務所—第三人(即財務信息提供人—財務信息鑒證人—財務信息使用人)之間公平分配因被審計單位經(jīng)營失敗或舞弊、事務所審計失敗而導致的利害關系人損失。即:、在利害關系人存在過錯時，應當減輕事務所的賠償責任。(三)訴訟當事人的列置《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。”該條規(guī)定涉及了三個民事主體兩類訴訟當事人。三個民事主體是指被審計單位、分支機構所屬事務所以及被審計單位出資人，兩類訴訟當事人是指前述三個民事主體在事務所段權賠償案件中應被分別列為共同被告或第三人。這樣規(guī)定，一是體現(xiàn)了被審計單位—事務所—利害關系人三方之間公平分配損失的原則；二是方便在訴訟中查明事實、一次性解決糾紛。(四)執(zhí)業(yè)準則的法律地位1996年最高人民法院針對四川德陽事務所驗資案發(fā)布的法函「1996]，注冊會計師行業(yè)掀起一場”驗資訴訟浪潮”。在這場“’驗資訴訟浪潮”中，有些事務所以嚴格遵守了獨立審計準則為由提出抗辯，但一些法官則認為獨立審計準則只是注冊會計師行業(yè)自己制定的執(zhí)業(yè)手冊。不能成為事務所抗辯的依據(jù)，也不能作為法官審判案件的依據(jù)。由此，在會計界和法律界問引發(fā)廠關于審計報告真實性之爭與執(zhí)業(yè)準則法律地位之爭。當時，會計界認為，審計報告是一種合理保證而不是絕對保證。由于審計業(yè)務的固有風險以及審計成本等原因 ,審計報告的真實性應該意味著只要事務所按照執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則的要求出具的審計報告，就是真實的審計報告，即程序上真實的審計報告。而法律界認為，審計報告作為事務所對財務信息做出的鑒證意見。，而不是遵循了執(zhí)業(yè)準則要求的程序上的真實。對此，《司法解釋》以鮮明的立場結束了會計界與法律界多年之爭。《司法解釋》第二條第二款、第四條第二款、第六條和第七條等規(guī)定，明確將執(zhí)業(yè)準則納入法律程序范疇，將事務所是否遵循了執(zhí)業(yè)準則的要求作為判斷其有無故意和過失的重要依據(jù)。(五)歸責原則和舉證責任分配歸責原則是民事責任制度的核心。民事責任歸責原則一般分為兩種，即過錯責任原則和無過錯責任原則。過錯責任原則是指有過錯才有責任，過錯原則又可分為一般過錯責任原則和過錯推定原則。無過錯責任原則是指無過錯也要承擔責任，比如產(chǎn)品責任等。舉證責任分配是證明制度的核心，一般分為誰主張誰舉證原則和舉證責任倒置原則。對此，《司法解釋》采取以過錯責任歸責原則為基礎，統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責任倒置的模式?！端痉ń忉尅返谒臈l第一款明確規(guī)定:“會計師事務所因在審計業(yè)務活i動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。”，無過錯不承擔責任，但是事務所是否存在過錯需要由事務所自己來提出證明。根據(jù)《司法解釋》第四條第二款規(guī)定、事務所可以通過提交相關執(zhí)業(yè)準則以及審計工作底稿等證明自己沒有過錯。另外，根據(jù)《司法解釋》的精神，在確定事務所侵權賠償責任時，除非事務所能夠證明原告利害關系人的損失是由于審計報告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實報告與損失的因果關系存在。(六)事務所的連帶責任和補充責任連帶責任是指債務人為多數(shù)的情況下，債權人既有權請求所有的債務人清償債務，也有權請求其中任何一個債務人單獨清償債務的一部分或者全部。清償了全部債務的債務人，有權就其清償超過自己應分擔的部分，要求其他的債務人按各自應承擔的部分給予補償。補充責任是指對主責任的補充清償責任。所謂主責任，是指行為人本人首先承擔的民事責任。當主責任人的財產(chǎn)不足以清償債務時，因其出具不實報告給利害關系人造成損失，應當承擔何種性質的法律責任，目前我國現(xiàn)行法律存在著不同的規(guī)定。《公司法》第二百零八條第三款規(guī)定的是補充責任，而《證券法》第一百七十三條針對事務所證券審計業(yè)務規(guī)定的卻是連帶責任。一般而言，在法律適用下，如果就同一問題存在不同的法律規(guī)定，則采用后法優(yōu)于前法、特別法優(yōu)于普通法的原則進行處理。由于《公司法》和《證券法》都是2005年10月27日修訂，可以說是同步修汀，所以，無法采用后法優(yōu)于前法的原則。而通常認為，《證券法》是《公司法》的特別法，所以，可以采用以特別法優(yōu)于普通法的原則處理。但從《司法解釋》的規(guī)定來看，《司法解釋》不但沒有采用這個法律適用原則，而且、在否定證券審計和非證券審計業(yè)務劃分的同時，創(chuàng)造性地依過錯狀態(tài)區(qū)分責任類型。這種做法應該說在我國民事法律體系中是極其少見的。在我國法律責任體系中，一般只在追究刑事責任和行政責任時才會考量故意和過失的不同，而在民事責任體系中，是不區(qū)分故意和過失的。《司法解釋》第五條規(guī)定了事務所在故意情況下，應當與被審計單位承擔連帶賠償責任，第六條和第十條規(guī)定了事務所在過失情況下，根據(jù)過失大小承擔補充責任。《司法解釋》第五條規(guī)定:“注冊會計師在審計業(yè)務活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任:(一)與被審計單位惡意串通。(二)明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸，而不予指明。(三)。(四)明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明。(五)明知被審計單位的財務報表的重要事項有不實內(nèi)容，而不予指明。(六)被審謀取單位示意作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應當知道的，人民法院應認定其明知?！睆膬?nèi)容上看，該條不但規(guī)定了事務所故意出具不實報告的情形，而且，