【文章內(nèi)容簡介】 30 000 000 無形資產(chǎn) 5 000 000 貸：短期借款 22 500 000 應付賬款 3 000 000 其他應付款（其他負債） 3 000 000 股本 10 000 000 資本公積 45 050 000 （三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用， 指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。 同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外： 1．以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第 22 號 —— 金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應遵照金融工具準則的原則，有關(guān)的費 用應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。 2．發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第 37 號 —— 金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。 （一）確定購買方 采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方，購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制， 一般認為取得控股權(quán)的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如： 1．通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。；例如， A 公司擁有 B 公司 40%的表決權(quán)資本， C 公司擁有 B公司 30%的表決權(quán)資本。A公司與 C 公司達成協(xié)議， C公司在 B公司的權(quán)益由 A 公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有 B 公司 70％表決權(quán)資本的控制權(quán)， B 公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明 A公司實質(zhì)上控制 B 公司。 2．按照協(xié)議規(guī)定，具有主導被 購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如， A公司擁有 B公司 45％的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)協(xié)議， B公司的董事長和總經(jīng)理由 A 公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負責 B 公司的經(jīng)營管理。 A 公司可以通過其派出的董事長和總經(jīng)理對 B公司進行經(jīng)營管理，達到對 B公司的財務和經(jīng)營政策實施控制的權(quán)力。 3．有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位 50％或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達到實質(zhì)上控制的目的。 4．在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有 絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位 50％或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務和經(jīng)營政策，達到對被投資單位的控制。 （二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括： 1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。 2．按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家 有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。 3．參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風險和報酬的轉(zhuǎn)移。 4．購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過 50％），并且有能力支付剩余款項。 5．購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的收益和風險。 企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，例如通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并，企業(yè)應于每一交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。例如， A 企業(yè)于 20 5 年 10 月 20 日取得 B 公司 30％的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應確認對 B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有 B公司 30％股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于 20 6年 12月 8日取得 B公司 30％的股權(quán)，在其持股比例達到 60％的情況下，假定于當日開始能夠?qū)?B公司實施控制，則 20 6年 12 月 8 日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當日能夠?qū)?B公司實施控制。形成企業(yè)合并的購買日。 （三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。 某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進行調(diào)整時，符合《企業(yè)會計準則 —— 或有事項》規(guī)定的確 認條件的，應確認的支出也應作為企業(yè)合并成本的一部分。如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價，在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準的情況下，應將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮。 非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關(guān)費用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān) 費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務的初始確認金額。 對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配 非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈資產(chǎn)的控 制權(quán)，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產(chǎn)、負債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務報表中應列示的有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值；吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)、負債項目。 1．購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的 確認條件。有關(guān)的確認條件包括： （ 1）合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。 （ 2）合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。 2．企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。 企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)， 需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠?qū)ζ溥M行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。 公允價值能夠可靠計量的情況下，應區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括：商標、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)、商業(yè)秘密等。 3．對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。 企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關(guān) 的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認