【文章內(nèi)容簡介】 證連續(xù)號對于保證業(yè)務(wù)記錄的完整性就是主導(dǎo)性控制。在正常情況下，主導(dǎo)性控制能夠防止錯(cuò)弊的發(fā)生，但如果主導(dǎo)性控制存在缺陷，不能正常運(yùn)行時(shí)，就必須有其它的控制措施進(jìn)行補(bǔ)充。 補(bǔ)償性控制，就是指能夠全部或部分彌補(bǔ)主導(dǎo)性控制缺陷的控制。就上例而言，如果憑證沒有連續(xù)編號，有些業(yè)務(wù)活動(dòng)就可能得不到記錄。這時(shí)，實(shí)施憑證、賬證、賬賬之間的嚴(yán)格核對，就可以基本上保證業(yè)務(wù)記錄的完整性，避免遺漏重大的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。因此， 核對 相對于憑證 連續(xù)編號 來說，就是保證業(yè)務(wù)記錄完整性的一項(xiàng)補(bǔ)償性控制。 (三 )按照控制功能為標(biāo)志，可劃分為預(yù)防式控制和偵察式控制 預(yù)防式控制，是指為防止錯(cuò)誤和非法行為的發(fā)生，或盡量減少其發(fā)生機(jī)會(huì)所進(jìn)行的一種控制。它主要解決 如何能夠在一開始就防止錯(cuò)弊的發(fā)生 這個(gè)問題。例如對業(yè)務(wù)人員事先作出明確的指示和實(shí)施嚴(yán)格的現(xiàn)場監(jiān)督，就能避免誤解指令和發(fā)生錯(cuò)弊。 偵察式控制，是指為及時(shí)查明已發(fā)生的錯(cuò)誤和非法行為或增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊機(jī)會(huì)的能力所進(jìn)行的各項(xiàng)控制。它主要是解決 如果錯(cuò)弊仍然發(fā) 生，如何查明 的問題。例如，通過賬賬核對、實(shí)物盤點(diǎn)，以發(fā)現(xiàn)記賬錯(cuò)誤和貨物短缺等。 (四 )按照控制時(shí)序?yàn)闃?biāo)志，可劃分為原因控制、過程控制和結(jié)果控制 原因控制，也稱事先控制，是指企業(yè)單位為防止人力、物力、財(cái)力等資源在質(zhì)和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前所實(shí)施的內(nèi)部控制。例如領(lǐng)取現(xiàn)金支票前的核準(zhǔn)、報(bào)銷費(fèi)用前的審批等。 過程控制，也稱事中控制，是指企業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中針對正在發(fā)生的行為所進(jìn)行的控制。例如，對生產(chǎn)過程中使用材料的核算，對在制造產(chǎn)品的監(jiān)督和對加工工藝 的記錄等。 結(jié)果控制，也稱事后控制，是指企業(yè)單位針對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的 最終結(jié)果而采取的各項(xiàng)控制措施，例如對產(chǎn)出產(chǎn)品的質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)， 對產(chǎn)品數(shù)量加以驗(yàn)收和記錄等。 此外，內(nèi)部控制還可按照管理目標(biāo)、業(yè)務(wù)循環(huán)和職能部門等標(biāo)志，劃分為相應(yīng)類別的組合形式。需要說明的是，各種類型的內(nèi)部控制，在實(shí)際工作中多是交叉存在的。同一種內(nèi)部控制措施，在不同劃分標(biāo)志下，也可轉(zhuǎn)化為不同的類型形態(tài)。 四、內(nèi)部控制的局限 內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，可以說沒 有健全完善的內(nèi)部控制，就很難組織起現(xiàn)代化的社會(huì)大生產(chǎn)活動(dòng)，也就談不上現(xiàn)代化的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營管理。健全有效的內(nèi)部控制，不僅能保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)正確、財(cái)務(wù)收支的有效合法和財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，還能保證企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的效率性、效果性以及企業(yè)經(jīng)營決策和國家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。但任何事物都不是盡善盡美的，內(nèi)部控制也同樣存在其固有的、不可避免的局限性。一般而言，內(nèi)部控制的局限性主要表現(xiàn)為： 、蓄意營私舞弊，即使具有設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制，也不會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有的效能。內(nèi)部控制作為 企業(yè)管理的一個(gè)組成部分，它理所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。 ，與此相關(guān)的內(nèi)部控制就會(huì)失去作用。內(nèi)部控制的一條重要原則就是將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。在實(shí)際工作中，如果處于不相容職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，失去了不同職務(wù)相互制約的基本前提，內(nèi)部控制也就很難發(fā)揮作用。 ，也會(huì)影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā) 揮。內(nèi)部控制是由人建立的，也要由人來行使的，如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行為芳式上未能達(dá)到實(shí)施內(nèi)部控制的基本要求，對內(nèi)部控制的程序或措施經(jīng)常誤解、誤判，那么再好的內(nèi)部控制也很難充分發(fā)揮作用。 。控制環(huán)節(jié)越多、控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制成本也就越高，同時(shí)也會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的效率。因此，在設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，企業(yè)必然要考慮控制成本與控制效果之比。當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制成本大于控制效果而產(chǎn)生損失時(shí)，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣 某些小錯(cuò)弊的發(fā)生就可能得不到控制。 ，而且一旦設(shè)置就具有相對穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計(jì)到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，原有控制就可能不適用，臨時(shí)控制 (如實(shí)行專門的審批、報(bào)告和執(zhí)行程序來處理臨時(shí)性或突發(fā)性業(yè)務(wù) )則可能不及時(shí)，從而影響內(nèi)部控制的作用。 第二講 國外內(nèi)部控制范例 在管理和審計(jì)實(shí)踐中，公司企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各自理解，制定了各種形式的內(nèi)部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的若干代表性實(shí)例，藉以進(jìn)一步分析和借鑒其內(nèi)容和形式。 一、洛杉磯會(huì)計(jì)局內(nèi)部控制驗(yàn)證方案 本內(nèi)部控制驗(yàn)證方案，由洛杉磯縣（ County of Los Angeles）會(huì)計(jì)局制訂，作為政府各部門評價(jià)和改善本單位內(nèi)部控制的參考。整套方案按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域，劃分為以下 9 套具體的驗(yàn)證方案 :(1)現(xiàn)金 。（ 2）信用基金；（ 3）收入；（ 4）支出；（ 5）工資；（ 6）差旅費(fèi)；（ 7）物資供應(yīng) 。(8)固定資產(chǎn) 。(9)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。該會(huì)計(jì)局要求，各部門應(yīng)該首先按照其中的內(nèi)部控制調(diào)查表，驗(yàn)證本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)方案及實(shí)施日期，并匯總編制《內(nèi)部控制弱點(diǎn)及改 進(jìn)方案》，最后連同部門領(lǐng)導(dǎo)簽署的《財(cái)務(wù)控制驗(yàn)證表》，一并呈交洛杉磯縣會(huì)計(jì)局。 二、美國 Washoe 縣內(nèi)部控制手冊 美國 Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊，作為參考工具提供給本地的各政府部門，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制。本內(nèi)部控制程序手冊，包括 6 個(gè)主要循環(huán) :(1)收入 。(2)采購和現(xiàn)金支出 。(3)資產(chǎn)和設(shè)備 。(4)預(yù)算 。(5)工資支付 。(6)存貨。下面列示其收入循環(huán) 收集并交存收入業(yè)務(wù) 的控制手冊。 收集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊 ■財(cái)務(wù)人員收到支票后必須馬上進(jìn)行背書。 控制原因：該控制通過減 少支票的流動(dòng)性，以減少偷竊發(fā)生的可能性。 ■及時(shí)匯集各部門的現(xiàn)金收入。 控制原因：該控制可以減少員工偷竊現(xiàn)金的機(jī)會(huì)，并集中現(xiàn)金管理的責(zé)任。 ■定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行。 控制原因：如果不及時(shí)把現(xiàn)金存入銀行，就會(huì)增大偷竊的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個(gè)工作日之前及時(shí)存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。 ■保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。如果收入必須過夜，必須保存在安全設(shè)施中。 控制原因：該控制能夠限制未被授權(quán)的人，接近尚未存入銀行的收入。 ■當(dāng)前的價(jià)目表應(yīng)該按照要求通知顧客，或在每個(gè)部門公開張貼。 控制原因：這可防止雇員向顧客索取超額費(fèi)用。 ■鼓勵(lì)顧客索取所有業(yè)務(wù)票據(jù)。 控制原因：這可以防止收款人員少記銷售數(shù)量，從中謀取利益。 ■收取現(xiàn)金或預(yù)備存款的雇員，必須同記錄或核準(zhǔn)本業(yè)務(wù)的人員責(zé)任分離。 控制原因：此可防止一個(gè)人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以隱藏貪污行為。 ■負(fù)責(zé)整理硬幣的職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額。 控制原因：此可便于清查硬幣溢缺錯(cuò)誤。 ■去銀行交存現(xiàn)金的人員在途中應(yīng)受到適當(dāng)保護(hù)。如果存款數(shù)量巨大， 應(yīng)考慮是否雇用銀行押款前來提取存款。 控制原因：此可保證存款人和存款的安全性。 ■如果使用銀行押款車和保險(xiǎn)箱，應(yīng)由銀行押款人員和本公司雇員同時(shí)打開保險(xiǎn)箱。 控制原因：用公司內(nèi)、外職員同時(shí)監(jiān)視保險(xiǎn)箱，可以防止違規(guī)接觸保險(xiǎn)箱中的物品。 ■收取每筆存款的票據(jù)證明 (如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等 )，并送交負(fù)責(zé)銀行對賬的人員，或者同出納員進(jìn)行核對。 控制原因：如果以后銀行記錄與公司記錄不符，該控制可以提出足夠的證據(jù)與銀行對證。 ■禁止雇員或顧客在收款臺(tái)兌現(xiàn)個(gè)人支票。 控制原因：此可防止雇員通過個(gè) 人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差異舞弊，也可以減少收取無效支票的風(fēng)險(xiǎn)。 ■禁止接收遠(yuǎn)期支票 控制原因：如果將遠(yuǎn)期支票提前交存銀行會(huì)產(chǎn)生托收問題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票。 ■不能收取票面數(shù)額大于應(yīng)收數(shù)額的支票。 控制原因：如果支票沒有信用保證，票面金額大于應(yīng)收金額，會(huì)產(chǎn)生托收困難。 ■所有的折扣、降價(jià)、退款及費(fèi)用調(diào)整等行為必須經(jīng)過被授權(quán)人的批準(zhǔn)。 控制原因：該控制可以防止未被授權(quán)的退款，和虛 ?己退付款，以偷竊公司的錢財(cái)。 ■保存所有的銀行存款單和相應(yīng)附件的 備份，并提交給公司的資金主管。 控制原因：此可有效的監(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。 ■ 對各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作崗位，都應(yīng)該明確責(zé)任和權(quán)限。 控制原因：明確界定各個(gè)財(cái)務(wù)工作崗位的職責(zé)是非常重要的，這可以保證每個(gè)人員不會(huì)玩忽職守，而對自己的工作認(rèn)真負(fù)責(zé)。 ■定期輪流互換財(cái)務(wù)部門每個(gè)員工的工作。 控制原因：該控制可以減少財(cái)務(wù)部員工出錯(cuò)的可能性，而且也起到他們互相監(jiān)督的作用。 三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)框架 巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì) (BCBS)4 根據(jù) COSO 報(bào)舌，按照控制要素?cái)M訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者及其他對此感興趣的團(tuán)體設(shè)計(jì)和評價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)的使用。本框架在吸取成員國經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并采納委員會(huì)己確立準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，描述了健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)遵循的基本原則及相關(guān)要點(diǎn)。下面列示 控制活動(dòng) 要素的相關(guān)內(nèi)容。 c:控制活動(dòng)評價(jià)框架 原則 6:控制活動(dòng)是銀行日常經(jīng)營必不可少的部分，高級管理層必須建立一個(gè)適當(dāng)?shù)目刂平Y(jié)構(gòu)，以確保有效的進(jìn)行內(nèi)部控制、限定每個(gè)業(yè)務(wù)層面的控制活動(dòng)。這應(yīng)當(dāng)包括 :最高管理層的審核 。對不同部門適當(dāng)?shù)男袨榭刂?。實(shí)體控制 。定期的對遵從披露限制的檢查 。審批與授權(quán)系統(tǒng) 。確認(rèn) 與對賬系統(tǒng)。高級管理層必須定期地確保銀行所有的領(lǐng)域都與已確立的政策及程序相一致。 ，是針對那些銀行在上述的風(fēng)險(xiǎn)評估程序中所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)而確定的?？刂苹顒?dòng)包括了三個(gè)步驟 :(1)控制政策的建立 。(2)實(shí)施與這些政策相符的控制程序 。(3)確認(rèn)控制政策被遵從?？刂苹顒?dòng)涉及到銀行從高級管理層到前臺(tái)服務(wù)員的所有級別的職員。控制活動(dòng)包括 : ■高層審查 :董事會(huì)和高級管理層經(jīng)常要求下級上報(bào)業(yè)績報(bào)告，以便能夠了解銀行在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的進(jìn)展。例如，高級管理層可能將實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算做比較。高級管 理層發(fā)現(xiàn)的問題將作為這次檢查的結(jié)果，和由低層管理人員準(zhǔn)備的相應(yīng)解決措施共同代表一個(gè)控制行為，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制薄弱，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和欺詐行為之類的間題。 ■行為控制 :部門經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)報(bào)告，各業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人對業(yè)務(wù)的直接審查比高層管理人員對此的審查更細(xì)致。例如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每周審查關(guān)于失職、已收款項(xiàng)和所有利息收入的情況，而高級借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類似的報(bào)告，并且以更概括的形式來考慮所有的借貸業(yè)務(wù)。和高層審查一樣，作為審查結(jié)果發(fā)現(xiàn)的問題與相應(yīng)的措施代表一個(gè)控制行為。 ■實(shí)體控制 :實(shí)體控制主要著眼于限制對實(shí)物資產(chǎn)的接觸，包括證券及其他金融資產(chǎn)?？刂苹顒?dòng)包括實(shí)體限制、雙重監(jiān)管和定期盤存。 ■遵守對披露的限制 :建立一個(gè)謹(jǐn)慎的、可承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)披露限制的體系是風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)重要萬面。例如，遵從對借款人或其他相關(guān)組織的限制可以減少銀行為借貸風(fēng)險(xiǎn)所牽制的精力，并分散風(fēng)險(xiǎn)。通常地，內(nèi)部控制一個(gè)很重要的方面是定期地對是否遵從了這種限制進(jìn)行審查。 ■批準(zhǔn)與授權(quán) :要對交易的批準(zhǔn)與授權(quán)加以某些限制，保證適當(dāng)級別的管理人員了解這些交易和形勢，并幫助其確認(rèn)責(zé)任。 ■確認(rèn)與對賬 :確認(rèn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的 細(xì)節(jié)、行為以及銀行風(fēng)險(xiǎn)管理模型的輸出，是重要的控制行為。定期對賬，比如對比現(xiàn)金流量報(bào)表和財(cái)產(chǎn)記錄報(bào)表，可以識(shí)別需要更正的業(yè)務(wù)或記錄。通常的，這些確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)定期地向適當(dāng)級別的管理人員匯報(bào)。 ，而不是額外的附加活動(dòng)時(shí)，它才是最有效的。當(dāng)控制活動(dòng)被視為額外的日常經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，他們通常不被重視，并且當(dāng)員工在有限時(shí)間里需要完成過多任務(wù)時(shí)容易被忽略。另外，被視為日常經(jīng)營的控制可以對變化的情況做出快速的回應(yīng)，并且可以 避免不必要的浪費(fèi)。作為適當(dāng)?shù)你y行控制文化 的一部分，高級領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)成為所有相關(guān)員工的日常職能。 ，僅僅確立簡單的政策和程序是不夠的。他們應(yīng)定期確保銀行的所有部門存在充分合適的政策和程序，并保持各部門的控制活動(dòng)與這些政策相一致，這個(gè)職能通常由內(nèi)部審計(jì)部門來完成。 原則 7:高級管理層應(yīng)當(dāng)確保職責(zé)分工明確，員工的責(zé)任分工沒有沖突，應(yīng)當(dāng)識(shí)別存在潛在利益沖突的區(qū)域，對此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控以使其風(fēng)險(xiǎn)降到最小化。 ，監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配是導(dǎo)致這些 損失最主要的原因之一。讓一個(gè)職員負(fù)責(zé)相互關(guān)聯(lián)的職責(zé)(例如 :一個(gè)負(fù)責(zé)交易的人員同時(shí)負(fù)責(zé)前臺(tái)的工作和后臺(tái)的工作 )，這給他提供了接觸有價(jià)資產(chǎn)的機(jī)會(huì)和為了個(gè)人利益通過更改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而掩蓋舞弊的機(jī)會(huì)。銀行為了減少財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意占用的風(fēng)險(xiǎn)，通常應(yīng)將一些重要的責(zé)任分配給幾個(gè)不同職員共同進(jìn)行管理。 ，當(dāng)一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)有下列業(yè)務(wù)時(shí)，不適當(dāng)?shù)目刂埔矔?huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的間題 : ■既負(fù)責(zé)支付基金的批準(zhǔn)業(yè)務(wù)又負(fù)責(zé)實(shí)際支付業(yè)務(wù) 。 ■既負(fù)責(zé)記錄客戶賬又負(fù)責(zé)記錄銀 行賬 。 ■既負(fù)責(zé)進(jìn)行銀行賬又負(fù)責(zé)記錄業(yè)務(wù)往來賬 。