【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 關(guān)系有了新的視角。 二、 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之對(duì)比情況 ⑤ 季曉東 徐星美 :基于盈余管理視角的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探析 [J],中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 ,2021(3) ⑥ 錢(qián)愛(ài)明 張新民 :新準(zhǔn)則下利潤(rùn)結(jié)構(gòu)質(zhì) 量分析體系的重構(gòu) [J],會(huì)計(jì)研究 ,2021(6) ⑦ 陸正飛 張會(huì)麗 :會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革與子公司盈余信息的決策有用性 [J],會(huì)計(jì)研究 ,2021(6) ⑧ 葉建芳 周蘭 李丹蒙 郭琳 :管理層動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)政策選與盈余管理 [J],會(huì)計(jì)研究， 2021(3) 11 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布以及全面執(zhí)行，標(biāo)志著我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)入一個(gè)嶄新的階段，同時(shí)也體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)深入和經(jīng)濟(jì)全球下的背景下，深刻掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大改變和具體要求，是企業(yè)增強(qiáng)自我核心競(jìng)爭(zhēng)力，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)態(tài) 進(jìn)一步 結(jié)合，適應(yīng)自身具體要求，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化這一財(cái)務(wù)目標(biāo)的根本途徑。 （一）確立資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位 與資產(chǎn)負(fù)債表相對(duì)應(yīng)的是利潤(rùn)表觀(guān)，利潤(rùn)表觀(guān)要求準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定中，首先 考慮與某類(lèi)交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量。而資產(chǎn)負(fù)債表只是 作為 為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的中介，成為利潤(rùn)表的附屬。資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)是指在某項(xiàng)交易或事項(xiàng)中，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類(lèi)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量；然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益，在資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)下，利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。 長(zhǎng)期以來(lái)，利潤(rùn)表一直在財(cái)務(wù)報(bào)表中處于顯要地位，成為考核管理層治理業(yè)績(jī)，管理績(jī)效，和企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的重要表現(xiàn)方式。但是利潤(rùn)易受到管理層人為因素和企業(yè)不同會(huì)計(jì)政策選取的影響，甚至可以有操縱利潤(rùn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)各個(gè)不同階段的 財(cái)務(wù)目標(biāo)的行為。同時(shí)，過(guò)分關(guān)注于利潤(rùn)會(huì)造成管理層短期行為和忽視長(zhǎng)期利益，不利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略計(jì)劃。而資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)則要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如實(shí)反映資產(chǎn)未來(lái)收益，不高估資產(chǎn)價(jià)值；同時(shí)要求企業(yè)合理預(yù)計(jì)負(fù)債，全面反映現(xiàn)實(shí)義務(wù)，不要低估負(fù)債。企業(yè)只有在所有者權(quán)益，即凈資產(chǎn)增加的情況下，才表明企業(yè)價(jià)值增加了。突破了傳統(tǒng)的單純利潤(rùn)考核概念，促使企業(yè)著眼于長(zhǎng)期戰(zhàn)略，提升管理效率和水平，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，提高決策水平。 （二）對(duì)計(jì)量屬性做了重大調(diào)整 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬 性，全面引進(jìn)公允價(jià)值、現(xiàn)值等 計(jì)量屬性。公允價(jià)值在企業(yè)交易性金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并中可以更加清晰的反映出其現(xiàn)時(shí)價(jià)值，符合會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性和明晰性要求。期末對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等的凈現(xiàn)值的使用，同時(shí)也更好的體現(xiàn)了企業(yè)各項(xiàng)存貨和固定資產(chǎn)的期末價(jià)值，對(duì)于存在減值跡象的，應(yīng)合理計(jì)提減值準(zhǔn)備，符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的要求。 12 在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中合理謹(jǐn)慎的引用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，進(jìn)一步體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。因?yàn)殡S著我國(guó)資本市場(chǎng)的深入發(fā)展，上市公司股票、債券、基金、各類(lèi)理財(cái)產(chǎn)品和金融衍生品等若還是采用歷史成本 的計(jì)量，會(huì)造成賬面價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值的極度不配比，不能真實(shí)、準(zhǔn)確的反映其內(nèi)在價(jià)值。這對(duì)公司的盈余管理，稅收規(guī)劃和調(diào)整，風(fēng)險(xiǎn)確定等都有很大的影響。所以，引用公允價(jià)值，是符合我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)，也是更加合理的實(shí)現(xiàn)企業(yè)各個(gè)階段的發(fā)展目標(biāo)的重要途徑。 但在同時(shí)，對(duì)公允價(jià)值的使用應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎、適度、有條件的原則。因?yàn)楣蕛r(jià)值本身特有屬性決定了在判斷公允價(jià)值時(shí)，具有很強(qiáng)的主觀(guān)性和人為性，同時(shí)易受到信息不對(duì)稱(chēng)的影響，從而存在計(jì)量不可靠甚至操縱利潤(rùn)的可能。所以我國(guó)在具體行使當(dāng)中，規(guī)定了只有存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠取得并可靠 計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。 （三）企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的變化 原制度對(duì)于不同行業(yè)，包括一般企業(yè)、銀行、保險(xiǎn)、證劵等行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的組成和內(nèi)容有較大不同，而且是具體見(jiàn)于相關(guān)會(huì)計(jì)制度。新準(zhǔn)則同意了各行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)要求，同時(shí)又兼顧了金融企業(yè)的特殊性，涵蓋一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等類(lèi)型。同時(shí)，原制度規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表及現(xiàn)金流量表；新準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。新增了所有者權(quán)益變動(dòng)表，在當(dāng)前我國(guó)上市公司越來(lái)越多，資本市場(chǎng)越 發(fā)趨向于成熟的情況下，所有者權(quán)益的變動(dòng)能從公司內(nèi)部情況反映公司治理的穩(wěn)定情況。同時(shí)報(bào)表外部使用者也可以將所有者權(quán)益變動(dòng)表同其他三大報(bào)表結(jié)合起來(lái)，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、未來(lái)發(fā)展情況和穩(wěn)定性有更加全面、深刻的掌握。同時(shí)準(zhǔn)則對(duì)附注披露做出了一般要求。附注的地位和作用越來(lái)越高。附注要反映在表報(bào)正表中不能反映的信息，包括各項(xiàng)報(bào)表項(xiàng)目的明細(xì)信息和風(fēng)險(xiǎn)信息，公司重大會(huì)計(jì)政策，估計(jì)事項(xiàng)的變更和各項(xiàng)重大訴訟、未決事項(xiàng)等?？梢哉f(shuō)附注在一定程度上的重要性甚至高于包報(bào)表正表。在目前的實(shí)務(wù)當(dāng)中，對(duì)附注的重視程度也越來(lái)越提高。 三、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)企業(yè)盈余管理的影響 13 對(duì)于盈余管理的具體界定，一直都沒(méi)有達(dá)到一個(gè)統(tǒng)一的看法，但在以下幾個(gè)方面卻是一致的：第一，企業(yè)盈余管理的主體是企業(yè)的管理當(dāng)局；第二，盈余管理的客體是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的盈余信息；第三，盈余管理的方法是在相關(guān)法律制度允許的范圍內(nèi)綜合利用一些會(huì)計(jì)與非會(huì)計(jì)的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)收益的控制和調(diào)整；第四，盈余管理的目標(biāo)是盈余管理主體自身利益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化。因此，企業(yè)的盈余管理對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理效率，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力有重大作用。 （一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)盈余管理的關(guān)系 首先、分析 盈余管理與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，離不開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，只有進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的職業(yè)判斷，才有可能充分反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等，保持會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。但由于在實(shí)際的財(cái)務(wù)活動(dòng)中，股東、董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人之間由于財(cái)務(wù)目標(biāo)的不一致，對(duì)于企業(yè)在具體交易和事項(xiàng)中應(yīng)當(dāng)采取的認(rèn)定和風(fēng)險(xiǎn)管理等往往難以達(dá)到共識(shí)。在各方博弈的過(guò)程中，會(huì)計(jì)要達(dá)到完全的中立并非易事。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)各方在會(huì)計(jì)具體政策的選擇當(dāng)中提供了一個(gè)空間的范圍，為盈余管理創(chuàng)造了條件，成為盈余管理的工具。 其次，由于各 項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜性和各個(gè)企業(yè)具體實(shí)際情況的特殊性，決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能面面俱到，事無(wú)巨細(xì)的都考慮到，只能就常規(guī)業(yè)務(wù)作出一般性規(guī)定。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中還存在著一定的滯后性，不能與企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)一一對(duì)應(yīng)，這就為管理當(dāng)局選擇有利于自身的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)估計(jì)和披露方式提供了靈活性。這樣，管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為基本出發(fā)點(diǎn)和根本規(guī)范的情況下，運(yùn)用自身合理判斷，結(jié)合企業(yè)具體情況，以實(shí)行企業(yè)盈余管理和達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。 （二）基于不同角度下新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響 長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)企業(yè)盈余管理的影響 首先，在初始計(jì)量當(dāng)中，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的適用范圍，規(guī)定投資企業(yè)能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的情況下應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算。只是在編制合并報(bào)表時(shí)，再按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。這么做可以降低管理企業(yè)利用“長(zhǎng)期股權(quán)投資”在權(quán) 14 益法中的“其他權(quán)益變動(dòng)”這一二級(jí)科目來(lái)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，從而虛高長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的情況，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)的明晰性和可比性，使得會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。 其次，在權(quán)益法中對(duì)于超額虧損的情況也做出了改變，原準(zhǔn)則規(guī)定在確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資單位的凈虧損時(shí)，應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減至至零為限，新準(zhǔn)則則規(guī)定應(yīng)以應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng) 期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，比如說(shuō)當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有長(zhǎng)期應(yīng)收款時(shí)，這實(shí)質(zhì)上也構(gòu)成了投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)在長(zhǎng)期權(quán)益上的投資，當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)，長(zhǎng)期應(yīng)收款也應(yīng)當(dāng)在沖減的范圍內(nèi)。若有承擔(dān)額外順勢(shì)義務(wù)的，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定為預(yù)計(jì)負(fù)債。這一規(guī)定體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系中的實(shí)質(zhì)大于形式的規(guī)定。但同時(shí)對(duì)投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，也承擔(dān)了更多的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樵谠瓬?zhǔn)則要求下，在賬面價(jià)值減至零后的繼續(xù)虧損只需在附注中披露，而不用計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。但在新準(zhǔn)則中，在投資沖減至零后 的繼續(xù)沖減，實(shí)際上引起了利潤(rùn)表中利潤(rùn)的投資收益的負(fù)增加，減少了企業(yè)的利潤(rùn)；同時(shí)也降低了資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)類(lèi)項(xiàng)目和期末所有者權(quán)益。 可供出售金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)盈余管理的影響 新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量方法。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，計(jì)入“資本公積 —— 其他資本公積”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。這就降低了企業(yè)期末所有者權(quán)益的可靠性。因?yàn)槠髽I(yè)往往存在著投機(jī)性偏好，同時(shí)由于我國(guó)是屬于新興資本市場(chǎng)以及國(guó)有企業(yè)改制的背景下，資本市場(chǎng)中有價(jià)證劵的價(jià)格往往不僅僅受其內(nèi)在價(jià)值的 影響，投機(jī)因素，內(nèi)部人操作因素，信息不對(duì)稱(chēng)因素等都有可能影響價(jià)格。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)格上升時(shí)，計(jì)入資本公積，表面上看是使得企業(yè)的所有者權(quán)益增加了，但是這種增加帶有極大的不穩(wěn)定性，是一種“未實(shí)現(xiàn)”的所有者權(quán)益。在未來(lái)很有可能會(huì)跌破原始賬面價(jià)值。并且這種資本公積并不能轉(zhuǎn)增資本，所以，實(shí)質(zhì)上，這種增加并不能真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及風(fēng)險(xiǎn)管理等。比如在 2021到 2021 年我國(guó)股市高漲的情況下，大多數(shù)上市公司的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值都高于其原始投資價(jià)值。但是到 2021 年乃至 2021 年，情況就不容樂(lè) 觀(guān)了。并且也因?yàn)楣蕛r(jià)值存在著不可靠的特性，企業(yè)完全也可以將可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)做利潤(rùn)的“蓄水池”達(dá)到平滑利潤(rùn)的目的，所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面擴(kuò)大了上 15 市公司盈余管理的空間，甚至擴(kuò)大了利潤(rùn)操縱的空間。 資產(chǎn)減值損失對(duì)企業(yè)盈余管理的影響 首先，新準(zhǔn)則改變了資產(chǎn)減值測(cè)試的頻率，由原準(zhǔn)則要求的對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試變?yōu)樾聹?zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。但商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)例外。 其次，新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)方法。原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可回收金額按照資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的可回收金額應(yīng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。由于不少固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)等的未來(lái)銷(xiāo)售凈價(jià)無(wú)法合理掌握和預(yù)知，由銷(xiāo)售凈價(jià)改為公允價(jià)值更能合理的評(píng)估企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和可回收金額，但是公允價(jià)值的主觀(guān)性和不可靠性決定了資產(chǎn)可回收金額的不確定性，這樣，內(nèi)部管理人員就可以基于不同的目的和出發(fā)點(diǎn)，在確認(rèn)可回收金額時(shí)背離其真實(shí)的價(jià)值。 最后，新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備損失轉(zhuǎn)回做了禁止性規(guī)定。在企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)中，資產(chǎn)減值損失向來(lái)是被認(rèn)定為企業(yè)操縱