【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資本的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)檫\(yùn)用了公允價(jià)值，就為人為操縱帶來了空間，也意味著可以利用非貨幣性資產(chǎn)交換來進(jìn)行盈余管理。企業(yè)的控股股東可以在公司出現(xiàn)虧損的情況下，通過以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易來改變企業(yè)的當(dāng)期損益，這為管理層進(jìn)行盈余管理提供了很大的空間。新準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中研究階段支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益，開發(fā)階段支出符合一定條件時(shí)計(jì)入無形資產(chǎn)成本。準(zhǔn)則中從理論上定義了研究階段和開發(fā)階段，對(duì)于研發(fā)支出中符合資本化的條件也都有明確的規(guī)定，但在實(shí)務(wù)應(yīng)用中，研究階段和開發(fā)階段的明確區(qū)分仍有一定的難度。上市公司可以采取一些方法比如提供虛假證明資料將其按有利于自己的方向調(diào)整。當(dāng)企業(yè)需提高業(yè)績(jī)時(shí)，提高資本化支出，當(dāng)需降低業(yè)績(jī)時(shí)，就增加費(fèi)用化支出。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資本的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)檫\(yùn)用了公允價(jià)值，就為人為操縱帶來了空間，也意味著可以利用非貨幣性資產(chǎn)交換來進(jìn)行盈余管理。企業(yè)的控股股東可以在公司出現(xiàn)虧損的情況下，通過以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易來改變企業(yè)的當(dāng)期損益，這為管理層進(jìn)行盈余管理提供了很大的空間。3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理影響原因的分析當(dāng)存貨的市場(chǎng)價(jià)格處于波動(dòng)時(shí),存貨的計(jì)價(jià)方法會(huì)對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)造成很大的影響。例如,在存貨的價(jià)格處于上漲的時(shí)期,若采用“后進(jìn)先出法”,會(huì)使得當(dāng)期計(jì)入成本的費(fèi)用上升,從而利潤(rùn)降低。而采用“先進(jìn)先出法”,會(huì)使得當(dāng)期計(jì)入成本的費(fèi)用降低,從而增加當(dāng)期的利潤(rùn)。相反,在存貨價(jià)格下跌的時(shí)期,采用“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)則會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)形成相反的影響。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨的計(jì)價(jià)方法可以采用先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行選擇。由于存貨計(jì)價(jià)方法的調(diào)節(jié)作用,上市公司往往會(huì)因?yàn)榕涔?、摘帽等原因而隨意選擇或變更存貨的計(jì)價(jià)方法進(jìn)行盈余管理。新的存貨計(jì)價(jià)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法。規(guī)定企業(yè)只能采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。新的規(guī)定使上市公司不能利用存貨的計(jì)價(jià)方法在存貨價(jià)格上漲或下跌時(shí)任意改變計(jì)價(jià)方法,從而大大縮小了濫用盈余管理的空間。例如一家民營(yíng)上市企業(yè)X，發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法。2009年度購(gòu)銷貨情況如下:3月購(gòu)進(jìn)貨物50萬公斤，單價(jià)4元；4月購(gòu)進(jìn)貨物60萬公斤，；5月購(gòu)進(jìn)貨物70萬公斤，；6月銷貨160萬公斤，；9月購(gòu)進(jìn)貨物80萬公斤，；11月購(gòu)進(jìn)貨物40萬公斤，單價(jià)5元；12月銷貨100萬公斤，單價(jià)6元。除11月購(gòu)進(jìn)的貨物作為庫(kù)存外，其余已售出。由于存貨進(jìn)價(jià)成本不斷上升，X企業(yè)決定對(duì)發(fā)出存貨改用后進(jìn)先出法，以達(dá)到虛減利潤(rùn)，少交所稅的目的。采用先進(jìn)先出法:庫(kù)存存貨成本200萬元，發(fā)出存貨成本1176萬元，銷售收入1480萬元，應(yīng)納稅所得額304萬元。采用后進(jìn)先出法:庫(kù)存存貨成本160萬元，發(fā)出存貨成本1216萬元，應(yīng)納稅所得額264萬元?？梢姡上冗M(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法之后，=有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的新規(guī)定使得上市公司利用計(jì)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再是一件容易的事。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前,企業(yè)所計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的損益并允許在以后年度可以調(diào)回。這樣就很容易使各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。例如,一些上市公司在某一會(huì)計(jì)年度若無法避免虧損,就干脆加大計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的比例,大虧一把。然后等需要時(shí)再將其沖回,以大幅度增加利潤(rùn),或者當(dāng)上市公司在本期利潤(rùn)較高時(shí),通過本期多計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式來達(dá)到公司避稅或減少分紅的目的。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的規(guī)定從兩個(gè)方面遏制了公司進(jìn)行盈余管理的力度。首先,新的準(zhǔn)則對(duì)減值作了詳細(xì)的規(guī)定,要求必須有客觀證據(jù)表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,方可計(jì)提減值準(zhǔn)備,證據(jù)要求真實(shí),這使得企業(yè)不能在計(jì)提時(shí)隨意想提多少就提多少。另外,也是最關(guān)鍵的一點(diǎn),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn),在以后的會(huì)計(jì)期間,除非處置資產(chǎn),否則不得轉(zhuǎn)回。這就使得企業(yè)在計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備時(shí)會(huì)更加謹(jǐn)慎。所以,這項(xiàng)規(guī)定會(huì)從很大程度上有效地遏制上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為。，該公司實(shí)現(xiàn)了由2001年虧損15億元到2002年盈利1億元的神話，其中充分利用轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備手段是主要的“功臣”之一；與之可以相提并論的還有天津磁卡，，一舉扭虧為盈，從而成功避免被冠上ST。通過上面分析得出，新準(zhǔn)則在一定程度上限制了上市公司利用存貨計(jì)價(jià)方法和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的空間，大大提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，對(duì)于合并范圍的規(guī)定是以母公司對(duì)被投資企業(yè)是否擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)作為該企業(yè)是否納入合并范圍的依據(jù)，因此，管理當(dāng)局在界定本公司報(bào)表的合并范圍時(shí)，具有較大的主觀性，他們可以通過降低經(jīng)營(yíng)狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或者通過提高盈利的被投資企業(yè)的投資比例，以達(dá)到實(shí)質(zhì)性控制，將其納入合并范圍以提高整個(gè)集團(tuán)的業(yè)績(jī)。新準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的確定遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，凡母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表的范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。即使子公司的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，只要持續(xù)經(jīng)營(yíng)，就應(yīng)該納入合并范圍。新準(zhǔn)則的變革，阻斷了一些上市公司利用降低投資比例，將經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好的子公司從合并范圍中剔除；或者通過提高盈利的被投資企業(yè)的投資比例，將其納入合并范圍以提高整個(gè)集團(tuán)的業(yè)績(jī)進(jìn)行盈余管理、粉飾業(yè)績(jī)的做法。例如上市公司華龍集團(tuán)在2004年，主營(yíng)收入為23304萬元，其中，除傳統(tǒng)業(yè)務(wù)外，本年度納入合并報(bào)表范圍的重慶中安房地產(chǎn)開發(fā)公司實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為10082萬元，％，成為該公司2004年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的重要部分。華龍集團(tuán)對(duì)該子公司持有股份比例為49％，但2003年度卻并未納入合并報(bào)表范圍。到2004年度，華龍集團(tuán)以在其子公司董事會(huì)中有半數(shù)以上投票權(quán)、且正式開始開發(fā)經(jīng)營(yíng)和對(duì)外銷售為理由，將其納入2004年度合并報(bào)表范圍。經(jīng)查驗(yàn)，無證據(jù)表明該公司在前后兩個(gè)相連的會(huì)計(jì)年度區(qū)別對(duì)待重慶中安房地產(chǎn)開發(fā)公司納入合并報(bào)表問題具備合理性，疑似為利用會(huì)計(jì)手段粉飾合并報(bào)表業(yè)績(jī)?？傊聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表范圍上的新規(guī)定在一定程度上防止了一些上市公司利用合并報(bào)表來提高企業(yè)業(yè)績(jī)，進(jìn)行盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以合并日被合并方的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，避免了上市公司亂用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。目前我國(guó)企業(yè)的合并大多都是同一控制下的企業(yè)合并，采用新準(zhǔn)則以前的合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確定，而實(shí)質(zhì)上這并不一定是合并雙方完全自愿的合并交易，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，雖然公允價(jià)值還要通過中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估確定，但人為的操縱過多地干預(yù)了公允價(jià)值的可靠性。因此，相當(dāng)一部分上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉了虧損的帽子。而非同一控制下的企業(yè)合并雙方通過自愿交易，討價(jià)還價(jià)，確定的公允價(jià)值較為合理可靠，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革，順應(yīng)了我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展現(xiàn)狀，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，限制了企業(yè)盈余管理行為，提高了企業(yè)利潤(rùn)的可信度關(guān)聯(lián)方操縱是上市公司進(jìn)行盈余管理的又一途徑，1999年1月8日《證券時(shí)報(bào)》刊登了該報(bào)與聯(lián)合證券公司共同進(jìn)行的對(duì)我國(guó)上市公司經(jīng)理人的調(diào)查結(jié)果表明,排在第一位的利潤(rùn)包裝手法就是關(guān)聯(lián)交易（%）,可見利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)報(bào)告盈余的行為，是上市公司中存在的一種比較普遍的現(xiàn)象。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：加大對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在盈余管理中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤(rùn)從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展，包括了一系列對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額；強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。對(duì)關(guān)聯(lián)方交易要以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，在一定程度上避免了盈余管理。在原準(zhǔn)則下，關(guān)聯(lián)交易可以以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，企業(yè)間發(fā)生交易時(shí)，往往會(huì)從各自利益出發(fā)，一般不會(huì)輕易接受不利于自身的交易條款。這種在對(duì)交易各方