【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 )有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；(四 )在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。控制的判斷v 控制的判斷應(yīng)用在合并范圍的確定、企業(yè)合并等事項(xiàng)中，實(shí)務(wù)中的情況繁多：167。 50%，不存在控制167。 50%，存在控制? 例如實(shí)務(wù)中對(duì)同一控制的認(rèn)定，對(duì)上市公司的持股比例從16%到 49%不等。167。 共同控制控制的判斷v判斷是否存在控制，信息披露中陳述的主要因素包括：167。 與其它股東達(dá)成協(xié)議167。 指派董事的人數(shù)167。 股權(quán)的分散程度167。 一股獨(dú)大167。 歷史記錄無(wú)例外情形167。 其他控制的判斷v實(shí)務(wù)中的考慮167。 是否存在控制，不完全取決于股權(quán)比例，如果滿足準(zhǔn)則中規(guī)定的四個(gè)條件之一，即使持股比例低于半數(shù)，仍可以證明存在控制。167。 除了準(zhǔn)則中規(guī)定的存在 “控制 ”的情形外， “控制 ”的概念實(shí)際上還包含了實(shí)質(zhì)控制（ Defacto Control）的理念，即雖然沒(méi)有通過(guò)法定的表決權(quán)、合同等方式達(dá)到控制，但是實(shí)質(zhì)上具有控制的能力。實(shí)務(wù)中應(yīng)根據(jù)具體的情形進(jìn)行判斷，例如：大股東持股 48%，其他股東均為社會(huì)公眾且高度分散，持有的股份很低（例如均低于 1%），這些小股東幾乎不參與股東大會(huì)的決議，大股東指派的董事或提議的事項(xiàng)均可在股東大會(huì)上獲得通過(guò)，小股東從未聯(lián)合起來(lái)否決過(guò)大股東的提議，過(guò)往年度的歷史記錄未出現(xiàn)例外情形。在此情形下，很可能存在控制?？刂频呐袛鄓 案例：ST華龍 2023年發(fā)生一筆 ”同一控制下的企業(yè)合并 “，年報(bào)中披露：? 公司的母公司為上海興銘房地產(chǎn)有限公司，集團(tuán)最終實(shí)際控制人為陳建銘先生?上海興銘房地產(chǎn)有限公司所持公司股權(quán)比例為 %? 前 5名的股東的持股比例順序?yàn)椋?%， %， %，%， %? ST華龍收購(gòu)一家原由陳建銘先生控制的子公司，作為同一控制下企業(yè)合并處理由于持股比例很低，存在幾個(gè)持股比例相當(dāng)?shù)钠渌蓶|，年報(bào)中沒(méi)有其他說(shuō)明存在控制的理由，陳建銘先生對(duì) ST華龍是否存在控制？同一控制的認(rèn)定 – 特殊情形v準(zhǔn)則的規(guī)定167。 “參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 ”（ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào) 企業(yè)合并 》 )167。 “企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受?chē)?guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 ”（ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 》 ）同一控制的認(rèn)定 – 特殊情形v實(shí)務(wù)中的考慮：167。 同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。167。 權(quán)益結(jié)合法的理念在于參與合并的各方通過(guò)股權(quán)的聯(lián)合達(dá)到聯(lián)合控制合并后的全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并對(duì)合并后實(shí)體共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益。然而，在實(shí)務(wù)中，很多同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)，并非真正意義上的股權(quán)的聯(lián)合。同一控制的認(rèn)定 – 特殊情形v實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：167。 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，及尚待解決的問(wèn)題：? 合并當(dāng)期增加一塊利潤(rùn)（ 被合并方在合并之前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)）? 不受資產(chǎn)增值的影響，被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面值反映? 視同權(quán)益性交易，不確認(rèn)商譽(yù)167。 國(guó)際準(zhǔn)則未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，等待對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的研究。同一控制的認(rèn)定 – 特殊情形v實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：167。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注對(duì) “同一控制 ”的認(rèn)定，避免管理層濫用同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。167。 同時(shí)，應(yīng)充分考慮一些特殊情形，例如，同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間的合并。由于國(guó)有企業(yè)的大量存在，增加了同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間的合并是否是同一控制下的企業(yè)合并的判斷難度。同一控制的認(rèn)定 – 特殊情形v實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：167。 準(zhǔn)則講解中給出的思路是：通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受?chē)?guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。167。 然而，在實(shí)務(wù)中存在著一些特殊情形，一些國(guó)有企業(yè)的合并并非完全的市場(chǎng)行為，而是國(guó)家出于宏觀經(jīng)濟(jì)政策（如產(chǎn)業(yè)重組）等方面的考慮而進(jìn)行的合并，例如過(guò)去常見(jiàn)的國(guó)有企業(yè)之間的無(wú)償劃撥，又如最近的電信業(yè)改革， 移動(dòng) 和 鐵通 、聯(lián)通和網(wǎng)通在工電部、發(fā)改委、財(cái)政部 《 關(guān)于深化電信體制改革的通告 》之下進(jìn)行的合并。借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v相關(guān)規(guī)定：167。 企業(yè)購(gòu)買(mǎi)上市公司，被購(gòu)買(mǎi)的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。（財(cái)會(huì)函 [2023]60號(hào)）借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v常見(jiàn)情形：167。 上市公司無(wú)資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金和金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)。非上市公司的股東通過(guò)認(rèn)購(gòu)上市公司向其定向發(fā)行的股票成為發(fā)行后上市公司的控股股東。167。 上市公司和非上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)置換，在上市公司向非上市公司的股東出售其全部資產(chǎn)負(fù)債的同時(shí)，上市公司從非上市公司股東處購(gòu)入其持有的非上市公司的股權(quán)，上述兩項(xiàng)交易的差額由上市公司向非上市公司的股東定向發(fā)行股票，由此實(shí)現(xiàn)非上市公司借殼上市。167。 上市公司保留全部業(yè)務(wù)，非上市公司（包括業(yè)務(wù)包）的股東通過(guò)認(rèn)購(gòu)上市公司向其定向發(fā)行的股票成為上市公司的控股股東，從而實(shí)現(xiàn)非上市公司借殼上市。借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v實(shí)務(wù)中的考慮：167。 是否構(gòu)成業(yè)務(wù)？是否屬于企業(yè)合并？準(zhǔn)則和講解中對(duì)業(yè)務(wù)的定義： “業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。 ”業(yè)務(wù)并不需要包括在經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)業(yè)務(wù)中使用的所有投入和過(guò)程。同時(shí)，盡管業(yè)務(wù)通常都會(huì)有產(chǎn)出，但產(chǎn)出并不是被認(rèn)定為業(yè)務(wù)的必要條件。對(duì)于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v實(shí)務(wù)中的考慮：167。 不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不屬于企業(yè)合并：交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照 《 財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè) 2023年年報(bào)工作的通知 》 (財(cái)會(huì)函 [2023]60號(hào) )的規(guī)定執(zhí)行，不確認(rèn)商譽(yù)。借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：167。 構(gòu)成業(yè)務(wù)，屬于企業(yè)合并交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，則應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào) ―― 企業(yè)合并 》 及相關(guān)講解中關(guān)于企業(yè)合并（包括反向收購(gòu)）的規(guī)定執(zhí)行，確認(rèn)商譽(yù)。同時(shí)需要考慮的是，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，非上市公司支付的對(duì)價(jià)中，包含下述兩部分內(nèi)容，應(yīng)考慮采用合理的方法將其進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1) 為獲取上市地位而支付的對(duì)價(jià)，采用與前述不構(gòu)成業(yè)務(wù)的情形相同的方法進(jìn)行處理。(2) 為購(gòu)買(mǎi)上市公司的業(yè)務(wù)而支付的對(duì)價(jià)，按照企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處理，其 與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)或利得。借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v案例：對(duì)于是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判定，差異很大：167。 時(shí)代出版：科大創(chuàng)新向安徽出版集團(tuán)發(fā)行股份，購(gòu)買(mǎi)安徽出版集團(tuán)擁有的出版、印刷類(lèi)資產(chǎn)，安徽出版集團(tuán)的業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)借殼上市。交易完成后，科大創(chuàng)新保留了原資產(chǎn)、負(fù)債組合（包括人員），但是管理層判斷不構(gòu)成業(yè)務(wù)，年報(bào)中披露的原因包括：科大創(chuàng)新保留的業(yè)務(wù)規(guī)模小且無(wú)法創(chuàng)造收益甚至產(chǎn)生負(fù)收益，無(wú)法向投資者提供回報(bào)；原科大創(chuàng)新的業(yè)務(wù)與時(shí)代出版的業(yè)務(wù)完全不同，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素。借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v案例（續(xù)）：對(duì)于是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判定，差異很大（續(xù)）：167。 重慶實(shí)業(yè)：重慶實(shí)業(yè)向中住地產(chǎn)、華夏科技、中國(guó)高新、西安紫薇、長(zhǎng)沙一心、瀚海貿(mào)易非公開(kāi)發(fā)行股份收購(gòu)其房地產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)等，收購(gòu)?fù)瓿珊?，中住地產(chǎn)實(shí)現(xiàn)借殼上市成為公司控股股東，華夏科技等公司成為公司戰(zhàn)略投資者。管理層認(rèn)為該重大資產(chǎn)重組為無(wú)業(yè)務(wù)反向購(gòu)買(mǎi)，年報(bào)中披露的理由包括：（ 1）原重慶實(shí)業(yè)重組前多年無(wú)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虧損嚴(yán)重，已資不抵債，賬面除少量房產(chǎn)和一項(xiàng)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資外，均為貨幣性項(xiàng)目，這些資產(chǎn)、負(fù)債已經(jīng)不能形成持續(xù)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)。（ 2）從實(shí)際情況看，原重慶實(shí)業(yè)重組前無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)，如稅務(wù)監(jiān)管部門(mén)將公司的發(fā)票全部收回，因此公司的資產(chǎn)不再具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出的能力。借殼上市 – 是否構(gòu)成企業(yè)合并v案例（續(xù)）：167。 2023年，下述幾家證券公司實(shí)現(xiàn)借殼上市，作為反向收購(gòu)的企業(yè)合并處理，確認(rèn)了商譽(yù)。 2023年的年報(bào)中，對(duì)此進(jìn)行了追溯調(diào)整，將原確認(rèn)的商譽(yù)予以沖銷(xiāo)：? 東北證券? 長(zhǎng)江證券? 國(guó)金證券? 國(guó)元證券股份支付股份支付v修改或終止激勵(lì)計(jì)劃的處理167。 準(zhǔn)則規(guī)定： 在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)