【文章內(nèi)容簡介】 的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。 附性指無形資產(chǎn)商譽(yù)在無形資產(chǎn)中屬于不可確定的指無形資產(chǎn)，它不能離開企業(yè)而單獨(dú)存在，單獨(dú)出售。它只有在企業(yè)整體出售成交，或整體合并成功后，價(jià)值才能真正體現(xiàn) 企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，除企業(yè)合并外，無形資產(chǎn)商譽(yù)不得作價(jià)入賬。無形資產(chǎn)商譽(yù)是由企業(yè)享有的而 且不可分離的權(quán)利。企業(yè)的無形資產(chǎn)商譽(yù)是社會(huì)或他人包括同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者基于對(duì)其生產(chǎn)、經(jīng)營、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)方面品質(zhì)的總體評(píng)價(jià)，而這種評(píng)價(jià)是通過經(jīng)營者日常的市場(chǎng)交易行為與競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)逐漸形成的，是外界對(duì)企業(yè)的信用與名譽(yù)狀況的客觀認(rèn)同。所以，無形資產(chǎn)商譽(yù)只能歸屬于某一特定的企業(yè)，離開了某一特定的企業(yè)，這種無形資產(chǎn)商譽(yù)就變得毫無價(jià)值 我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題及對(duì)策 __以無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)為為例 無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 無形資產(chǎn)商譽(yù)的稅務(wù)處理 根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》的通知，其中對(duì)于長期股權(quán)投資的權(quán)益法核 算有關(guān)問題的處理規(guī)定如下：企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計(jì)入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價(jià)值與按持股比例計(jì)算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。即企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長期 股權(quán)投資計(jì)稅成本的調(diào)整項(xiàng)目。所以，稅法上不確認(rèn)正無形資產(chǎn)商譽(yù)，也不確認(rèn)負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)。 無形資產(chǎn)商譽(yù)的初始確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理 A 在新準(zhǔn)則體系下，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并涉及到無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 中國新準(zhǔn)則第 20 號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)商譽(yù)?！笨梢钥闯觯袊蜔o形資產(chǎn)商譽(yù)的初始確認(rèn)及計(jì)量與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的，即都是差額式的間接計(jì)量。按照中國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是 同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價(jià)值計(jì)量，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)無形資產(chǎn)商譽(yù)。 B 非同一控制下合并成本的內(nèi)容 根據(jù)新準(zhǔn)則第 20 號(hào)，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項(xiàng)內(nèi)容： 方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題及對(duì)策 __以無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)為為例 的權(quán)益性證券的公允價(jià) 值； ； 3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項(xiàng)對(duì)合并成本的可能影響金額，但該金額計(jì)入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計(jì)該未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量。 若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為無形資產(chǎn)商譽(yù)；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對(duì)兩者的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計(jì)入當(dāng)期損益。 也就是說，新準(zhǔn)則對(duì)于正無形資產(chǎn)商譽(yù)和負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)采取了不同的處理方式。對(duì)于正無形資產(chǎn)商譽(yù)， 新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。結(jié)合第 2號(hào)準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)無形資產(chǎn)商譽(yù)的同時(shí)還應(yīng)對(duì)按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)沒有采用遞延收益的方式分期計(jì)入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計(jì)入損益。 不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設(shè)合并，購買日購買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)無形資產(chǎn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示，而形成母子公司關(guān)系的控股合并交易，因在合并日賬務(wù)中作為長期股權(quán)投資成本入賬的合并成本中就包括無形資產(chǎn)商譽(yù)價(jià)值，所以在合并日購買方的 單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào)，而是包含在“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并無形資產(chǎn)商譽(yù)。 無形資產(chǎn)商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)規(guī)定基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但同時(shí)也具有一定的中國特色。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》的規(guī)定：無形資產(chǎn)商譽(yù)的減值測(cè)試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對(duì)于因企業(yè)合并形成的無形資產(chǎn)商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)自購買日起將無形資產(chǎn)商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組 或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”； 其次，在會(huì)計(jì)末期，對(duì)包含無形資產(chǎn)商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與無形資產(chǎn)商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對(duì)不包含無形資產(chǎn)商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題及對(duì)策 __以無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)為為例 損失，再對(duì)包含無形資產(chǎn)商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟臒o形資產(chǎn)商譽(yù)的賬面價(jià)值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則 確認(rèn)無形資產(chǎn)商譽(yù)的減值損失； 最后，無形資產(chǎn)商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。 依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（除 %的壞賬準(zhǔn)備外）不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以稅法上不認(rèn)可無形資產(chǎn)商譽(yù)減值準(zhǔn)備。 3 關(guān)于負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)會(huì)計(jì)探討 負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)形成的原因 美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ FASB） 20xx 年發(fā)布的 《企業(yè)合并》肯定了負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)的存在，該準(zhǔn)則 將負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)定義為“購并中所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于購買成本的差額”。即負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)是在企業(yè)并購活動(dòng)中，并購企業(yè)所支付的價(jià)款小于被并購企業(yè)凈資產(chǎn)市價(jià)的差額。 在實(shí)際的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，有可能存在投資成本低于被購并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的情況，其原因可能有以下幾點(diǎn)： （ 1）被購并企業(yè)存在著隱性負(fù)債及其他不良資產(chǎn)，這種情況在我國尤為突出。我國許多被購并的國有企業(yè)存在著大量的退休職工和下崗分流職工，在企業(yè)合并后的較長時(shí)期內(nèi)，這些人的退休費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、生活費(fèi)、安置費(fèi)等都需要由購并方承擔(dān)。因而，被 購并方的售價(jià)很可能低于其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。 （ 2）將凈資產(chǎn)分拆并一一出售的交易費(fèi)用十分高昂。為了節(jié)省逐項(xiàng)出售凈資產(chǎn)導(dǎo)致的高昂的交易費(fèi)用，被購并方所有者會(huì)通過承受一定收購價(jià)格上的損失，整體出售凈資產(chǎn)。 （ 3）被購并企業(yè)的資產(chǎn)具有專有性。企業(yè)的許多資產(chǎn)，特別準(zhǔn)確。上面推理中提到凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，均假定其等于可變現(xiàn)值。但是如何確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題及對(duì)策 __以無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)為為例 價(jià)值， 存在大量的人為判斷因素。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值多是由資產(chǎn)評(píng)估師評(píng)定，其估算額未必準(zhǔn)確。 （ 4）被購并方急于出售資產(chǎn)以獲取現(xiàn)金、購并方具有較高的 談判技巧以及企業(yè)合并中的政府行為等原因，都可能導(dǎo)致購并方的收購價(jià)格低于被購并方的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。 對(duì)于負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)存在的爭(zhēng)議 近年來 ,對(duì)于企業(yè)并購過程中是否產(chǎn)生了負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)這一問題 ,學(xué)術(shù)界一直未能達(dá)成共識(shí) ,從而成了會(huì)計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者中最具爭(zhēng)議的話題之一。 負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)在邏輯上不存在 ,即否定觀。其代表人物是亨德里克森 ,他在其著作《會(huì)計(jì)理論》中提出 :“假使認(rèn)為無形資產(chǎn)商譽(yù)是企業(yè)的一組不可辨認(rèn)的有利屬性 ,可以和可辨認(rèn)資產(chǎn)分離 ,則很難想象會(huì)出 現(xiàn)負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)。因?yàn)槿绻麄€(gè)企業(yè)的價(jià)值小于各個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的總和 ,原業(yè)主就會(huì)個(gè)別的出售其資產(chǎn) ,而不是把企業(yè)作為整體來出售了 , 負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)與資產(chǎn)的定義矛盾。該觀點(diǎn)認(rèn)為無形資產(chǎn)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn) ,負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)就只能是負(fù)資產(chǎn) ,而負(fù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)商譽(yù)是超額收益的定性不符 ,現(xiàn)實(shí)中也不會(huì)有負(fù)資產(chǎn)存在 ,即空概念觀。在這種觀點(diǎn)下 ,負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)被看成是現(xiàn)實(shí)中沒有對(duì)應(yīng)的一個(gè)空概念 ,因此倡導(dǎo)取消負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)概念。關(guān)于取消的方法 ,有人建議購買方可按資產(chǎn)的交易價(jià)值入賬。 負(fù)無 形資產(chǎn)商譽(yù)不符合無形資產(chǎn)商譽(yù)的性質(zhì)。無形資產(chǎn)商譽(yù)的本質(zhì)是帶來超額收益的能力。確認(rèn)無形資產(chǎn)商譽(yù)都是肯定其正確的、積極的、有利的屬性 ,根本不應(yīng)出現(xiàn)負(fù)面的情況。因此 ,企業(yè)可能存在無形資產(chǎn)商譽(yù) ,而不可能存在負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)。 從被購買方的角度看 ,當(dāng)預(yù)期企業(yè)整體的售價(jià)低于資產(chǎn)分拆出售的價(jià)格時(shí) ,被購買方會(huì)尋求分拆出售資產(chǎn)。但有些企業(yè)的資產(chǎn)具有整體的不可分拆性 ,不可我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題及對(duì)策 __以無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)為為例 能分開出售 。對(duì)于可以分開出售的資產(chǎn) ,由于需要尋求多家買主 ,經(jīng)過多次談判 ,既增加了交易成本 ,又延長了全部資產(chǎn)出手的 時(shí)間 ,所以將資產(chǎn)分開出售 ,很可能 在被合并企業(yè)長期虧損 ,即將倒閉的情況下 ,企業(yè)的實(shí)際價(jià)值已經(jīng)低于其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 ,為了盡快將企業(yè)售出 ,避免更多的虧損 ,企業(yè)主可能將企業(yè)以低于公允價(jià)值的價(jià)格出售。 被并購企業(yè)存在一些未入賬的不利因素 (隱性的負(fù)債或成本 ),例如 ,擁有大量的退休工人 ,肩負(fù)著數(shù)額龐大的退休費(fèi)支出。因此 ,并購企業(yè)在確定并購價(jià)格時(shí)常常壓低并購價(jià)格 , 當(dāng)購買方預(yù)計(jì)被購買方的收益低于平均收益 ,購買方會(huì)在談判中盡量使購買成本低于 被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。從我國現(xiàn)階段企業(yè)并購的實(shí)踐來看 ,并購目的是為困難眾多的國有企業(yè)尋找出路 ,國家為了盤活國有資產(chǎn) ,安置下崗職工 ,鼓勵(lì)和支持業(yè)績好的企業(yè)兼并困難的國有企業(yè) ,往往在并購中給予政策上的優(yōu)惠 ,將困難的國有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢(shì)的收購企業(yè)。 個(gè)人認(rèn)為，在企業(yè)合并中 ,合并企業(yè)為取得被合并企業(yè)的這種超額收益能力 ,所付出的購買價(jià)格會(huì)超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 ,這一超額部分已經(jīng)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)商譽(yù)入賬。那么同樣 ,在企業(yè)合并中存在的另一種現(xiàn)象 ,即合并企業(yè)所付出的購買價(jià)格可能會(huì) 低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 ,此時(shí)合并價(jià)格和被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額體現(xiàn)為一個(gè)負(fù)值 ,該負(fù)值就應(yīng)該被稱為負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)。 國際上對(duì)于負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量 （ 1）美國 FASB 的相關(guān)處理要求， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)《企業(yè)合并》規(guī)定，負(fù)無形資產(chǎn)商譽(yù)應(yīng)按比例沖減購入企業(yè)的可辨認(rèn)的長期非貨幣性資產(chǎn)，但遞延所得稅資產(chǎn)、通過銷售被處置的資產(chǎn)及與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)除外。如果資產(chǎn)已沖減至零，則剩余的金額應(yīng)按 APB 第 30號(hào)意見書的要求確認(rèn)為非常利得。如果企業(yè)購并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項(xiàng)發(fā) 生時(shí)，有可能確認(rèn)被購買企業(yè)的一項(xiàng)額外成本要素，則購買企業(yè)還須將最大或有支付中的較小金額確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。 上述處理方法遵循了客觀性和謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)闇?zhǔn)則要求首先將負(fù)無形資我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題及對(duì)策 __以無形資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)為為例 產(chǎn)商譽(yù)按比例沖減長期非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值，剩余金額再確認(rèn)為當(dāng)期的非常利得，而不需像以前