【文章內(nèi)容簡介】 績承諾的情況，多家公司未說明該事項對相關(guān)商譽減值測試的影響。（三）收入相關(guān)問題 企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；企業(yè)代第三方收取的款項應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。實務(wù)中，企業(yè)從事居間服務(wù)或代銷服務(wù)，相關(guān)日?；顒邮菫槲腥颂峁┚娱g或代銷服務(wù)以賺取代理傭金，而并非自身買賣商品。企業(yè)對此類型服務(wù)，僅應(yīng)將獲取的代理傭金確認(rèn)為收入，除此之外收取的其他款項屬于代收款項。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將居間或代銷業(yè)務(wù)中代委托人收取的款項全額確認(rèn)為收入；部分從事供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)的上市公司，將其代理客戶采購或銷售商品視同自身買賣商品全額核算收入； 部分百貨類上市公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)營業(yè)務(wù)，但未恰當(dāng)區(qū)別兩類不同業(yè)務(wù)模式、分別制定不同的收入政策，而是統(tǒng)一采用總額法確認(rèn)銷售收入。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，銷售商品收入滿足商品所有權(quán)主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、收入金額能夠可靠計量、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入、成本能夠可靠計量等條件時，才能予以確認(rèn)。對于建造合同，在合同總收入和總成本能夠可靠確定、完工進度能夠可靠地計量、與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時，才可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。企業(yè)確定合同完工進度時，可以采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、實際測定的完工進度等方法。年報分析中發(fā)現(xiàn)的收入確認(rèn)和計量問題主要有：一是發(fā)出商品相關(guān)風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移，提前確認(rèn)收入。如個別電商類上市公司發(fā)出商品，在客戶尚未確認(rèn)收貨、商品風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況下，提前確認(rèn)收入。二是已提供商品和勞務(wù)相關(guān)經(jīng)濟利益流入存在較大不確定性，仍確認(rèn)收入。如個別上市公司作為施工方，以完工百分比法確認(rèn)建造合同收入及相關(guān)債權(quán)，其中部分債權(quán)尚未與客戶達(dá)成一致、存在爭議，相關(guān)款項預(yù)計很難收回，上市公司將此尚未達(dá)成一致的款項確認(rèn)了收入，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。三是完工進度的估計不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。如個別上市公司未對合同約定的階段結(jié)算款與完工進度之間的差異進行分析，直接將 各階段收款進度作為完工進度，根據(jù)合同約定的結(jié)算款確認(rèn)各階段收入。（四）金融工具相關(guān)問題上市公司發(fā)行及持有的金融工具種類日益繁多，加之金融工具準(zhǔn)則本身較為復(fù)雜，實務(wù)中上市公司執(zhí)行金融工具準(zhǔn)則一直屬于問題較多的領(lǐng)域。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，附在主合同上的衍生工具，如果可以和主合同分開并能夠獨立轉(zhuǎn)讓，或者具有與主合同不同的交易對手方，應(yīng)被視作一項單獨存在的衍生工具。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式取得被投資單位40%股權(quán)，根據(jù)協(xié)議約定能夠向被投資單位派駐2名董事（共5名），且五年后有權(quán)要求轉(zhuǎn)讓方（被投資單位控股股東）以約定價格回購上市公司持有的被投資單位股權(quán)。上市公司將上述投資作為其他非流動資產(chǎn)核算。依據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，上市公司實質(zhì)上取得了兩項資產(chǎn)：一是對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資，二是一項看跌期權(quán)。兩項資產(chǎn)中前者合同對手方為被投資單位，應(yīng)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算；后者合同對手方為被投資單位控股股東，應(yīng)將其單獨確認(rèn)為衍生金融資產(chǎn)。兩項資產(chǎn)的合同對手方不同，而上市公司基于很可能行權(quán)的判斷將兩項資產(chǎn)確認(rèn)為一項其他非流動資產(chǎn)，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資 產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。當(dāng)繼續(xù)涉入方式是提供財務(wù)擔(dān)保方式時，繼續(xù)涉入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)移日所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者的較低者確認(rèn)，繼續(xù)涉入負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)。其中，財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值通常指提供擔(dān)保應(yīng)收取的費用，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司報告期內(nèi)向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓長期應(yīng)收款，同時以存款向金融機構(gòu)提供部分質(zhì)押擔(dān)保。對此，上市公司終止確認(rèn)長期應(yīng)收款，根據(jù)擔(dān)保金額相應(yīng)確認(rèn)了繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債，但計量時未考慮財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值。根據(jù)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款并提供財務(wù)擔(dān)保時，其所收取的轉(zhuǎn)讓對價實質(zhì)是包含了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對價和應(yīng)收取的財務(wù)擔(dān)保費用兩個組成部分，其中財務(wù)擔(dān)保費用部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，按照時間比例攤銷計入各期收入。上市公司對此事項進行會計處理時，未考慮財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值，導(dǎo)致長期應(yīng)收款轉(zhuǎn)讓損益增加，財務(wù)擔(dān)保合同執(zhí)行期間的損益減少。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)取決于金融資產(chǎn)所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移程度，并且風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移程度是對交易前后風(fēng)險變動相對值的度量，而非風(fēng)險本身的絕對值度量。風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移不應(yīng)僅針對信用風(fēng)險，還應(yīng)綜 合考慮其他風(fēng)險，如利率風(fēng)險、延期付款風(fēng)險、外匯風(fēng)險等。商業(yè)承兌匯票的主要風(fēng)險為信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)承兌匯票終止確認(rèn)。根據(jù)我國票據(jù)法對追索權(quán)的規(guī)定，在背書轉(zhuǎn)讓合同未明確約定無追索權(quán)的情況下，該類金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移，背書公司不應(yīng)終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。（五）政府補助相關(guān)問題新修訂的政府補助準(zhǔn)則從2017年1月1日起實施，其主要修訂內(nèi)容包括：一是明確了政府補助與收入的劃分原則，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理。二是對政府補助在利潤表的列報進行調(diào)整，對于與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補助，企業(yè)應(yīng)將其計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用；對于與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助，企業(yè)應(yīng)將其計入營業(yè)外收支。三是允許企業(yè)采取凈額法列報政府補助，尤其對財政貼息的會計處理做了更詳細(xì)的規(guī)定，對于財政直接撥付給企業(yè)的貼息資金，企業(yè)應(yīng)將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費用。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在執(zhí)行新政府補助準(zhǔn)則中主要存在以下問題：一是未能正確區(qū)分政府補助與收入。個別公司作為政府工程的投資、建設(shè)和運營主體，將自政府取得的價款作為政府補助核算。實際上，公司所取得價款是對其所提供項目建設(shè)和運營服務(wù)的補償，本質(zhì)上是政府支付給公司建設(shè)和運營工程項目的對價，應(yīng)確認(rèn)為收入而非政府補助。二是將代為收取的來自于政 府及各類上級組織的款項作為政府補助。如上級工會組織撥付的工會經(jīng)費補助等，為公司代收款項，并非給予公司的政府補助。三是個別上市公司將與其日常活動密切相關(guān)的技改項目政府補助計入營業(yè)外收入。四是個別上市公司將獲得的財政貼息計入營業(yè)外收入或其他收益，未按規(guī)定沖減相關(guān)借款費用。（六）持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營相關(guān)問題 2017年新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》明確規(guī)定了劃分為持有待售類別的條件和計量方法、劃分為終止經(jīng)營的條件、終止經(jīng)營損益列報以及相關(guān)信息披露要求。此外，利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益”項目，用以反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)產(chǎn)生的處置利得或損失。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司執(zhí)行持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則存在以下問題：一是將尚未通過上市公司股東大會審議通過，或者未經(jīng)買賣雙方主管部門審批或備案同意的擬處置資產(chǎn)，不恰當(dāng)?shù)刈鳛槌钟写圪Y產(chǎn)進行處理；二是將已處置的不構(gòu)成主要業(yè)務(wù)的子公司作為終止經(jīng)營列報；三是對于當(dāng)期列報的終止經(jīng)營，未在當(dāng)期財務(wù)報表可比會計期間信息中將其相應(yīng)損益調(diào)整為終止經(jīng)營損益列報；四是對于本期出售主要業(yè)務(wù)構(gòu)成終止經(jīng)營的，未在財務(wù)報表附注中披露終止經(jīng)營相關(guān)損益、現(xiàn)金流量及可比期間信息；五是固定資產(chǎn)等生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)相關(guān)處置損益未在資產(chǎn)處置損益項目中列報，仍作為營業(yè)外收支列報。（七）資產(chǎn)減值相關(guān)問題資產(chǎn)減值是企業(yè)運用會計估計與判斷的重要領(lǐng)域。上市公司判斷資產(chǎn)是否存在減值，以及考慮資產(chǎn)減值測試中的影響因素或選擇參數(shù)等，直接影響其財務(wù)報表結(jié)果，需要充分披露相關(guān)判斷依據(jù)、計量方法和影響因素等信息。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)估計其可收回金額，進行減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在專用設(shè)備閑置、在建工程長期處于停滯狀態(tài)或投資的聯(lián)營企業(yè)長期未開展經(jīng)營業(yè)務(wù)等情況下，仍未對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。此外，部分上市公司并購的標(biāo)的公司實際經(jīng)營情況和相關(guān)承諾存在較大落差，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)未來所能帶來的凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計金額，在此情況下，上市公司未對商譽或相關(guān)長期資產(chǎn)進行減值測試，不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)，對商譽進行減值測試，比較資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，恰當(dāng)確認(rèn)商譽減值損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定可收回金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司商譽減值測試方法不正確，如個別公司相關(guān)資產(chǎn)組的可回收金額按照其在相關(guān)子公司中享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額確定；另有個別公司將商譽相關(guān)資產(chǎn)組的可收 回金額與對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值而非分?jǐn)偵套u的資產(chǎn)組的賬面價值進行比較。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對單項金額重大的金融資產(chǎn)單獨進行減值測試；對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進行減值測試，或與經(jīng)單獨測試后未減值的金融資產(chǎn)一起按類似信用風(fēng)險特征劃分為若干組合，分組計算確定減值損失。當(dāng)采用組合法時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前與之相同或類似的、具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提減值準(zhǔn)備的金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提政策中，將關(guān)聯(lián)方作為一個組合不計提壞賬準(zhǔn)備，但未說明相關(guān)原因；其中個別上市公司應(yīng)收款項對應(yīng)的關(guān)聯(lián)方債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)90%以上、償債能力明顯不足，但僅由于其為關(guān)聯(lián)方，未對相應(yīng)應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。部分上市公司對單項金融資產(chǎn)單獨進行減值測試后未計提減值，但未按要求再將相關(guān)資產(chǎn)計入組合予以減值測試。部分上市公司存在利用資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。如個別上市公司通過年底改變應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提方法或比例、變更針對虧損合同計提預(yù)計負(fù)債的金額等方式調(diào)節(jié)利潤；部分上市公司通過在年底轉(zhuǎn)回以前計提的流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增本年利潤，或本期集中計提大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便在需要利潤時轉(zhuǎn)回，以調(diào)節(jié)不同會計期間的利潤。（1）商譽減值相關(guān)信息披露不充分根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年終了時對商譽進行減值測試，并披露商譽減值測試過程、參數(shù)及商譽減值損失的確認(rèn)方法。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司商譽減值相關(guān)信息披露不充分的情況較為普遍，比如：對期末存在的巨額商譽，未披露任何減值測試信息；未按規(guī)定披露可收回金額的確定方法以及減值測試中使用的增長率、毛利率、折現(xiàn)率等關(guān)鍵參數(shù)或假設(shè)等重要信息；對當(dāng)期計提的減值準(zhǔn)備披露過于籠統(tǒng)，僅披露是基于評估機構(gòu)的評估結(jié)果等。（2）其他資產(chǎn)減值信息披露不充分年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未披露應(yīng)收款項組合的信用風(fēng)險特征及各項組合計提壞賬準(zhǔn)備的比例，壞賬準(zhǔn)備計提依據(jù)披露不充分或不清晰，未按規(guī)定披露應(yīng)收融資租賃款、預(yù)付款項本期壞賬準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷的原因及金額，未披露本期轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備的原因以及確定可變現(xiàn)凈值的具體依據(jù)等重要信息。（八）所得稅相關(guān)問題除資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異外，遞延所得稅的確認(rèn)與計量還需要考慮資產(chǎn)收益方式、未來應(yīng)納稅所得額是否足夠用于抵償?shù)纫蛩氐挠绊憽２糠稚鲜泄具f延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計量不夠謹(jǐn)慎或者相關(guān)會計處理考慮的因素不夠全面。 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別房地產(chǎn)公司和港口物流公司，針對預(yù)繳所得稅的預(yù)售收入，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。對于該部分收入，會計與稅法的確認(rèn)原則一致，未造成企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，公司不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的除外。因此，對于長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)進一步考慮持有意圖，如企業(yè)擬長期持有該投資，一般不確認(rèn)所得稅影響。同理，對于合并商譽的減值準(zhǔn)備，只有未來處置子公司時才可能轉(zhuǎn)回，因此如果沒有處置子公司的計劃或意圖，則不應(yīng)確認(rèn)商譽減值相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未具體區(qū)分投資持有意圖、是否近期計劃出售等因素，直接將分步收購下合并日前所持股權(quán)公允價值高于賬面價值的差額、商譽減值準(zhǔn)備確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。 個別上市公司非同一控制下企業(yè)合并收購標(biāo)的公司，購買日標(biāo)的公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值遠(yuǎn)高于原賬面價值(計稅基礎(chǔ))，但公司未相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致企業(yè)合并商譽低估。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，購買子公司少數(shù)股權(quán)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，亦不影響合并報表層面子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時，確認(rèn)了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，導(dǎo)致對合并報表資本公積的調(diào)整金額錯誤。（九）非經(jīng)常性損益相關(guān)問題《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號非經(jīng)常性損益》（2008年修訂）（以下簡稱“解釋性公告1號”），明確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項目和披露要求。部分上市公司未能嚴(yán)格按照規(guī)定恰當(dāng)識別非經(jīng)常性損益項目，或者未充分披露非經(jīng)常性損益項目相關(guān)信息。 根據(jù)解釋性公告1號的規(guī)定，上市公司應(yīng)對照非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合自身實際情況做出合理判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司報告期內(nèi)處置子公司、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)、可供出售金融資產(chǎn)、理財產(chǎn)品，并未根據(jù)公司經(jīng)營特征、相關(guān)交易和事項發(fā)生