【文章內(nèi)容簡介】 國稅函 [2024]875號 銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。 原稅法不考慮銷售商品是否需要安裝或檢驗，應稅收入確認的基本條件則根據(jù)經(jīng)濟交易完成的法律要件是否具備，是否取得交換價值，強調(diào)發(fā)出商品、提供勞務(wù)的同時收訖價款或索取價款的憑據(jù)，注重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具，也就是納稅義務(wù)的發(fā)生時間 。 會計準則在這種銷售方式下，購買方在接受交貨以及安裝和 檢驗完畢前一般不應確認收入，但如果安裝程序比較簡單，或檢 驗是為最終確定合同價格而必須進行的程序，則可以在商品發(fā)出 時，或在商品裝運時確認收入。 何忠版權(quán)所有 “發(fā)出商品”，核算在一般銷售方式下，已發(fā)出尚未確認收入實現(xiàn) 的商品成本。所以企業(yè)銷售需要安裝或檢驗的商品，當商品已發(fā) 出但尚未安裝或檢驗前，在“發(fā)出商品”科目中核算。 賬務(wù)處理： 第一，發(fā)出商品時，按發(fā)出商品的成本，借記：發(fā)出商品； 貸記：庫存商品等科目。 第二，按上述原則實現(xiàn)營業(yè)收入時，按已收或應收的款項， 借記：銀行存款、應收賬款等科目；按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記： 主營業(yè)務(wù)收入；按應交的增值稅銷項稅額，貸記：應交稅費 — 應交增值稅 (銷項稅額 )。同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記：主營業(yè)務(wù) 成本；貸記：發(fā)出商品。 結(jié)論：現(xiàn)行稅法與會計是一致的 何忠版權(quán)所有 稅法不考慮會計核算要遵循的謹慎性原則。對附有銷售退回 條件的商品銷售會計上要充分考慮這些收入將來要承擔的潛在義 務(wù)，但 原稅法 不考慮銷售退回納稅人潛在負債的可能性和經(jīng)營風 險，只要符合稅法確認收入的條件即納稅義務(wù)發(fā)生時間就應確認 應稅收入。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入確認時 間的差異。 如某企業(yè)為推銷一項新產(chǎn)品，規(guī)定在試用期的 2個月內(nèi)，客戶不滿意可退貨。這種情況從原稅法上確認為收入的實現(xiàn)，在會計處理上認為商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方，不確認為是收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認為收入。 結(jié)論：現(xiàn)行稅法與會計是一致的 何忠版權(quán)所有 對銷售商品采用預預收款方式確認原則和確認時間會計與稅法兩者處理方法一致 。 國稅函 [2024]875號： 銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。 對訂貨銷售收入的確認原則和確認時間會計與稅法兩者處理方法一致。為商品交付給購買方時確認收入的實現(xiàn)。 稅法規(guī)定： (1)關(guān)于未完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問題 開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附 著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計利潤率分季 (或月 )做為當期應納稅所得額，申報預繳所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。 何忠版權(quán)所有 企業(yè)在收到客戶的預付的款項時，因不符合收入的硧認條件，會計上將其硧認為一項負債。稅法中對于收入的硧認原則一般與會計規(guī)定的相同，即會計上未硧認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時，可予稅前扣除的金額為 0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。 負債的計稅基礎(chǔ) =負債的賬面價值 未來期間計算應納所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 但某些情況下，二者不相同，如房地產(chǎn)。 例： A公司于 2024年 12月 8日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2500萬，作為預收賬款核算，按稅法該款項應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。 會計基礎(chǔ) =2500萬 計稅基礎(chǔ) =賬面價值 2500萬 未來期間計算應納稅所得額時可以按稅法規(guī)定抵扣的金額 2500萬 =0 何忠版權(quán)所有 由于會計基礎(chǔ) (負債 )2500﹥ 計稅基礎(chǔ) 0 則：借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500 25% 貸：所得稅費用 2500 25% 資產(chǎn)：銀行存款 2500萬 +遞延所得稅資產(chǎn) 2500 25% 負債：預收賬款 2500萬 +所有者權(quán)益 (未分配利潤 ) 2500 25% 申報：填附表 3第 52行第 3列：調(diào)增金額 2500萬，并結(jié)轉(zhuǎn)主表。 例：某企業(yè)在 2024年 12月計入成本費用的職工工資總額為 40萬元，至 2024年的 12月 31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的支出中，可予稅前抵扣的金額為 30萬，這項是否形成暫時性差異？ 不形成 !因為會計賬面價值 =40萬 計稅基礎(chǔ) =賬面價值 40萬 未來期間 計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 0=40萬 何忠版權(quán)所有 (2)關(guān)于完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問題 ①符合下列條件之一的，應視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工 ： 第一，竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品 (成本 對象 )； 第二，已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品 (成本對象 )； 第三，已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開發(fā)產(chǎn)品 (成本對象 )。 ②開發(fā)產(chǎn)品銷售收入應按以下規(guī)定確認： 第一，采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際 收訖價款或取得索取價款憑據(jù) (權(quán)利 )之日，確認收入的實現(xiàn)。 第二，采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或 協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。 付款方提前付款的， 在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。 第三，采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或 何忠版權(quán)所有 協(xié)議約定的價款確定收入額，其 首付款應于實際收到日確認收入 的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn) 。 第四，采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按以下原則確認收 入的實現(xiàn)： 支付手續(xù)費方式 委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié) 議中約定的價款于 收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單 之日確認收入的 實現(xiàn)。 視同買斷方式 委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于開發(fā)企業(yè)與購買 方簽訂銷售合同或協(xié)議，或開發(fā)企業(yè)、受托方、購買方三者共同 簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果 銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于 買斷價格，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收 到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn) ；如果屬于前兩 種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于 何忠版權(quán)所有 受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則 應按買斷價格計算 的 價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。 (保底價 )并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā) 產(chǎn)品的，屬于由開發(fā)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或開發(fā) 企業(yè)、受托方、購買方三者共同簽訂銷售合同或協(xié)議的， 如果銷 售合同或協(xié)議中約定的價格 高于 基價，則應 按銷售合同或協(xié)議中 約定的價格 計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認 收入的實現(xiàn) ，開發(fā)企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從 銷售收入中減除； 如果銷售合同或協(xié)議約定的價格 低于 基價的， 則 應按基價計算的價款于 收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認 收入的實現(xiàn)。 屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應 按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單 之日確認收入的實現(xiàn)。 何忠版權(quán)所有 包銷方式 委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同 的有關(guān)約定，參照上述 a至 c 項規(guī)定確認收入的實現(xiàn)；包銷期滿 后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，開發(fā)企業(yè)應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的 價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。 第五，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，凡將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作 固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)， 出售時再按銷售固定資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)；凡未將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作 固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)， 出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收入的實現(xiàn)。 ③關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品預租收入的確認問題 開發(fā)企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記， 取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付 承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實 何忠版權(quán)所有 現(xiàn)，承租方支付的預租費用同時按租金支出進行稅前扣除。 (1)關(guān)于未完工開發(fā)產(chǎn)品稅法與會計差異： 會計對未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預售收入不確認收入，按“預 收賬款“進行核算與管理，但稅法考慮稅收的均衡入庫，要求房 地產(chǎn)企業(yè)未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預售收入先按預計利潤率分季 (或月 )計算預繳企業(yè)所得稅。 對這一差異由于沒有涉及商品或 勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為，不能認定為“視同銷售”，同樣在企業(yè)所得稅法 中它只是預繳企業(yè)所得的一種方式，也不能確認為收入總額，相 關(guān)差異金額只能通過納稅調(diào)整予以反映。 企業(yè)所得稅年度申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》中第 52行 單獨設(shè)行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”用以反映房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預售收入按預計利潤率分季 (或 月 )計算的預計利潤。 何忠版權(quán)所有 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預售購房款等預售開發(fā)產(chǎn)品收入時，借記 “現(xiàn)金或銀行存款”，貸記“預收賬款”科目，期末，將“預收賬款 “科目的貸方累計發(fā)生額 (如”預收賬款“科目僅核算預收款收入 的 )確認為本期的預售開發(fā)產(chǎn)品收入。當預售的開發(fā)產(chǎn)品完工對 外出售時，將預售收入轉(zhuǎn)為本期的銷售收入，借記“預收賬款”科 目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并按轉(zhuǎn)出的預售收入相對應的已 計入的應納稅所得額，計入本期的納稅調(diào)減金額，在附表三《納 稅調(diào)整項目明細表》第 52行納稅調(diào)減中反映。 何忠版權(quán)所有 (2)關(guān)于完工開發(fā)產(chǎn)品稅法與會計差異： 對完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的確認方式和時間，稅法與會計應該是一致的，但兩者在委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時，開發(fā)企業(yè)與購買方或三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議確認收入計量上存在較大差異。稅法遵循從高原則，而會計考慮的是經(jīng)濟利益的真正流入，稅法確認的收入要大于會計確認的收入。對這一差異企業(yè)所得稅，申報表未明確填報口徑，但從報表結(jié)構(gòu)和設(shè)計思路分析，這一差異屬于計量上的差異， 應填列在 FB1(1)第 16行“其他視同銷售收入 —其他視同銷售收入“欄中，并在 FB3《納稅調(diào)整項目明細表》第 2行第 3列填列。 (3)關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品預租收入確認稅法與會計差異： 稅法為防止以租代購，確保所得稅基不受侵蝕，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，全額確認預租價款按租金確認收入實現(xiàn)；但會計按權(quán)責發(fā)生制原則在租賃期間內(nèi)確認收入，兩者確認收入 何忠版權(quán)所有 時間上存在差異。 應填列在 FB3《納稅調(diào)整項目明細表》第 五行：未按權(quán)責發(fā)生制原則硧認的收入，并做為納稅調(diào)整項目在 主表中第十四行：納稅調(diào)整增加額或納稅調(diào)減少額中填列。 對以舊換新銷售收入的確認原則和方式，會計與稅法兩者方法 一致。即：銷售的商品按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品作為購進商品處理。 國稅函 [2024]875號 (四 )銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。 何忠版權(quán)所有 國稅函 [2024]875號 (三 )采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 例： 2024年 5月 1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為 100萬，增值稅額為 17萬。該批商品成本為 80萬；商品已經(jīng)發(fā)出，款項已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應于 9月 30日將所售商品購回，回購價為 110萬 (不含增值稅 ) (1)5月 1日發(fā)出商品時 借：銀行存款 117萬 貸：其他應付款 100萬 應交稅費－增值稅 17萬 同時，借：發(fā)出商品 80萬 貸：庫存商品 80萬 何忠版權(quán)所有 (2)回購價大于原售價的差額，應在回購期按期計提利息費用 借：財務(wù)費用 2萬 貸：其他應付款 2萬 (3)9月 30日回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價格為 110萬，增值稅額為 ，假設(shè)商品已驗收入庫，款項已經(jīng)支付。 借：財務(wù)費用 2萬 貸：其他應付款 2萬 借：庫存商品 80萬 貸：發(fā)出商品 80萬 借：其他應付款 110萬 應交稅費－增值稅 (進項 ) 貸：銀行存款 何忠版權(quán)所有 稅法規(guī)定：稅法上對售后回購業(yè)務(wù)一般視同銷售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處理。在實際交易中，企業(yè)銷售時已按規(guī)定開具發(fā)票并收取價款，這已構(gòu)成計稅收入。同時稅法規(guī)定，企業(yè)在確認銷售收入時還應計算繳納城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計算，應按企業(yè)所得稅年度納稅申報表的有關(guān)內(nèi)容填列，將銷售時的售價填入附表一“視同銷售收入”欄目中 (先在附表三“納稅調(diào)整項目明細表”收入類中填列 )，將成本填入附表二 (1)“視同銷售成本”中 (先在附表三“納稅調(diào)整項目明細表”扣除類中填列 )， 繳納的城市維護建設(shè)稅